財政部、國家稅務總局、科技部發出《關于完善研究開發費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅〔2015〕119號，以下簡稱通知），將溯及力問題推上了風口浪尖。通知規定符合研發費用加計扣除條件而在2016年1月1日以后未及時享受該項稅收優惠的，可以追溯享受，追溯期限最長為3年。追溯3年是否適用于2016年1月1日前的研發費？業界有不同理解，需要進一步明確。

兩種理解

理解一：在2016年1月1日以后，發現本企業有符合通知新增的加計扣除項目，可以追溯加計扣除。好像等到2016年，就可以依據此文件對2013年~2015年的納稅事項進行追溯加計扣除。筆者暫稱之為“同時點追溯”。

理解二：從2016年納稅年度開始及以后的納稅年度中，納稅人按通知的規定，可享受加計扣除優惠而未及時享受，在3年內可追溯享受并履行備案手續。筆者暫稱之為“后時點追溯”。

筆者觀點

兩種理解各有道理。但總有一種正確，一種錯誤。這涉及對法律溯及力問題的理解。何為法律溯及力？我國法律對溯及力是如何規定的？

法律的溯及力，也稱法律溯及既往的效力，指法律對其生效以前的事件和行為是否適用。如果適用就具有溯及力，如果不適用，該法就不具有溯及力。就現代法而言，法律一般只能適用于生效后發生的事件和行為，不適用于生效前的事件和行為，即采取法律不溯及既往的原則。

我國在法律溯及力問題上的規定，一般原則是“不溯及既往”，但同時規定了“有利溯及”的原則。我國立法法第八十四條規定，法律、行政法規、地方性法規、自治條例、規章不溯及既往，但為了更好地保護公民、法人和其他組織的權利和利益而作的特別規定除外。

雖然這些原則是立法法對法律、行政法規、地方性法規、自治條例、規章的規定，但作為廣義法律范圍的行政規范性文件，也應秉承這個原則。

由此，筆者認為，“同時點追溯”的理解符合溯及力的通常理解，也與立法法的規定精神相契合。筆者不認可“后時點追溯”的理解，原因有三：

1.行政規范性文件在法律層面未見嚴格的有效期的規定，“高壽”的文件有，“短命”文件也不少。假如存在“后時點追溯”的理解，當文件被廢止時，政府（行政機關）是否還要兌現承諾，允許相對人在之后的3年內繼續追溯調整?；谛刨嚤Ｗo的原則，似乎可以；但基于規范性文件的特性，似乎不行。從這一點來說，似也不應允許存在“后時點追溯”的理解。

2.“后時點追溯”的理解，無需文件單獨規定，直接根據行政法的基本原理即可得出。只要相關文件有效，在有效期內即可實行有利溯及。

在稅務行政法領域，稅收征管法第五十一條規定，納稅人超過應納稅額繳納的稅款，稅務機關發現后應當立即退還；納稅人自結算繳納稅款之日起3年內發現的，可以向稅務機關要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務機關及時查實后應當立即退還；涉及從國庫中退庫的，依照法律、行政法規有關國庫管理的規定退還。

3.未有先例。“后時點追溯”的理解，筆者從現有文件中沒找到先例。

“執行時間”惹的禍

通知第六條規定，本通知自2016年1月1日起執行。國稅發〔2008〕116號文件和財稅〔2013〕70號文件同時廢止。

按照立法法以及《財政部規范性文件制定管理辦法（試行）》（財辦〔2011〕36號）和國家稅務總局《稅收規范性文件制定管理辦法》（國家稅務總局令第20號）的相關規定，通知的執行時間有三種表述可供選擇：

1.從2015年1月1日開始執行。由于通知中的內容并非全是對行政相對人有利的，比如新增7個行業限制等，假如如此規定，便會出現與立法法“不溯及既往”的原則相悖的情況。

2.從2015年11月3日（公布之日）開始執行。根據企業所得稅法規定，所得稅分季度預繳，按年匯算清繳，一般情況下所得稅實體政策都是整年適用，假如對執行時間不另作說明，則會按照慣例理解為公布之日執行，即11月3日，其結果會在實務中造成混亂。

3.從2015年12月3日（文件公布30日）起施行。不可取的原因與2相同。

規定的常規表述都不可取，這才出現了通知中的第四種表述方式——自2016年1月1日開始執行。由于不是規范的表述，這才造成了實務中的理解混亂。

作者單位：山東省淄博市國稅局