關公怎可戰秦瓊？——投資性房地產折舊攤銷稅前扣除小議

——更新時間：2015-12-08 02:39:15 點擊率: 3479

以前有出戲叫關公戰秦瓊的，大概意思是三國蜀國大將關公與隋末唐初的大將秦瓊大戰論輸贏的。然而，實際上，這兩人相隔幾百年，除非穿越時空，不然怎么可能相遇大戰論輸贏呢？

而今天筆者講的這個投資性房地產折舊攤銷到底能不能稅前扣除，就一直是這關公戰秦瓊的狀態。

一方堅定的認業投資性房地產折舊攤銷可以稅前扣除；一方認為采用公允價值計量的，會計上沒有計提折舊攤銷的，不能稅前扣除折舊攤銷。

雙方是大戰多年，可謂是戰的熱火朝天。然而，筆者認為，這不過是關公戰秦瓊，看似雙方大戰的火熱，其實完全是八竿子打不著的關系。

眾所周知的，投資性房地產是會計上資產中的一個類別，而稅法上只有固定資產、無形資產、存貨等類別而沒有投資性房地產這一資產分類。

拿一個會計上的資產科目去論述稅法上的資產類別的稅前扣除，這本身就是沒分清會計與稅法，就好比是會計上分為老、中、青三類人，稅法上分為男、女，明明這兩個分類是交叉互疊，結果卻非得為老人是男人，老人是女人辯個半天，這明顯是把會計和稅法混為一談。

要想知道投資性房地產折舊攤銷能不能稅前扣除，其實很簡單，跳出會計看稅法即可。

一、投資性房地產在稅法上的重分類

會計上的投資性房地產一般只有以下三類資產：（一）已出租的土地使用權。（二）持有并準備增值后轉讓的土地使用權。（三）已出租的建筑物。

既然要跳出會計，那么只需要把已出租的土地使用權、持有并準備增值后轉讓的土地使用權和已出租的建筑物這三個資產按照稅法的規定，劃入稅法資產的類別中即可。

首先，看已出租的土地使用權。

依據《企業所得稅法實施條例》第六十五條規定，企業所得稅法第十二條所稱無形資產，是指企業為生產產品、提供勞務、出租或者經營管理而持有的、沒有實物形態的非貨幣性長期資產，包括專利權、商標權、著作權、土地使用權、非專利技術、商譽等。

很明顯的，出租的土地使用權，是企業出租而持有的、沒有實物形態的非貨幣性長期資產，符合稅法關于無形資產的定義，自然應劃分為稅法上的無形資產。

其次，看下已出租的建筑物。

依據《企業所得稅法實施條例》第五十七條規定，企業所得稅法第十一條所稱固定資產，是指企業為生產產品、提供勞務、出租或者經營管理而持有的、使用時間超過12個月的非貨幣性資產，包括房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產經營活動有關的設備、器具、工具等。

同樣的道理，已出租的建筑物出租而持有的使用時間超過12個月的非貨幣性資產，符合稅法中關于固定資產的劃分，應屬于稅法上的固定資產這一類別。

再次，看下持有并準備增值后轉讓的土地使用權。

依據《企業所得稅法實施條例》第七十二條規定，企業所得稅法第十五條所稱存貨，是指企業持有以備出售的產品或者商品、處在生產過程中的在產品、在生產或者提供勞務過程中耗用的材料和物料等。

而持有并準備增值后轉讓的土地使用權，首先，土地使用權可以作為商品，其次，該土地使用權為持有并準備增值后轉讓。符合稅法中存貨持有以備出售的商品的標準，因此屬于稅法上的存貨。

二、投資性房地產折舊攤銷能否稅前扣除

把投資性房地產按稅法的規定進行重新拆解分類后，接下來，投資性房地產折舊攤銷是否能夠稅前扣除就一目了然了。

首先，是劃分為存貨的持有并準備增值后轉讓的土地使用權，既然稅法上屬于存貨，因此在稅法上自然不存在攤銷，因此，無論會計上采取成本法計量還是公允價值計量持有并準備增值后轉讓的土地使用權，無論會計上是否計提了攤銷，稅法上都應按照存貨的處理原則，不得稅前扣除。

其次，是劃分為固定資產的已出租的建筑物，對于采用成本法計量下計提了折舊的已出租的建筑物投資性房地產，只要不超過稅法的折舊年限，則可以稅前扣除折舊，這一點無論是反對方還是支持方都是認可可以稅前扣除，這里就不再論述。

但對于采用公允價值計量，未計提折舊攤銷的投資性房地產，以已出租的建筑物為例，反對者認為：依據《國家稅務總局關于企業所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（2012年第15號公告）第八項規定：“對企業依據財務會計制度規定，并實際在財務會計處理上已確認的支出，凡沒有超過《企業所得稅法》和有關稅收法規規定的稅前扣除范圍和標準的，可按企業實際會計處理確認的支出，在企業所得稅前扣除，計算其應納稅所得額。”

然而，該規定只是說可按企業實際會計處理確認的支出，在企業所得稅前扣除，而并非必須按企業實際會計處理確認的支出，在企業所得稅前扣除，也就是說，此時企業應有選擇權。

同時，《關于〈國家稅務總局關于企業所得稅應納稅所得額若干問題的公告〉的解讀》（國家稅務總局公告2014年第29號）專門就上述2012年第15號公告第八項進行了解讀，解讀主要針對的是會計上有折舊年限，已經計提了折舊的情形，而投資性房地產采取公允價值計量情形下，很明顯會計上并未計提折舊，也就不存在折舊年限一說，因此，自然不適用《國家稅務總局關于企業所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》及《關于〈國家稅務總局關于企業所得稅應納稅所得額若干問題的公告〉的解讀》的相關規定。

其次，從實務操作來說，也并非需要會計上進行了計提折舊的處理，稅法才允許扣除，例如《財政部國家稅務總局關于完善固定資產加速折舊企業所得稅政策的通知》（財稅〔2014〕75號）關于固定資產一次性計入當期成本費用，以及加速折舊允許稅前扣除的規定，就不要求會計賬務處理上必須一次性計入費用或加速折舊，稅法才允許扣除。也就是說，會計上雖然未加速計提折舊或一次性計入費用，稅法上依然允許稅前扣除。

最后，從法理上來說?！镀髽I所得稅法實施條例》第五十九條規定，固定資產按照直線法“計算”的折舊，準予扣除。

該條很明確的規定是“計算”，而不是計提，也就是說，只要按稅法規定，計算的折舊就能稅前扣除，而并非必須要計提的折舊才能在稅前扣除。

既然反對投資性房地產中的已出租的建筑物的折舊不得稅前扣除無法律依據，同時，實務操作中并非需要會計上進行了計提折舊的處理，稅法才允許扣除，而依據《企業所得稅法實施條例》規定，是“計算”的折舊準予扣除，而不是“計提”的折舊準予扣除，那么，投資性房地產中的已出租的建筑物雖然會計上按公允價值法計量未計提折舊，但是按稅法規定計算的折舊自然可以稅前扣除。

最后，同樣的道理，關于劃分為稅法上無形資產的已出租的土地使用權，依據《企業所得稅法實施條例》第六十七條規定，無形資產按照直線法計算的攤銷費用，準予扣除。也就是說，只要按照稅法規定的年限（10年以上）和稅法規定的攤銷方法（直線法）計算的攤銷，也可以稅前扣除。

事實上，劃分為無形資產和固定資產的投資性房地產都是出租性質，而出租的情形下，如果不允許企業計提折舊，使得企業只能確認收入，卻不能扣除成本，明顯違背權責發生制。

總結：投資性房地產的折舊攤銷是否能稅前扣除，關鍵是要分清稅法與會計，即稅法上按稅法，會計的按會計，二者不可混為一談。對于會計上的投資性房地產應將其拆解重新按照稅法的規定劃分為稅法中的各類資產，然后再依據相關規定，來確認是否允許稅前扣除折舊與攤銷。而不可關公戰秦瓊，含糊穿越。

附投資性房地產折舊或攤銷稅前扣除一覽表：

資產名稱

會計計量方法

屬于稅法哪類資產

稅前扣除

成本法

公允價值法

已出租的土地使用權

計提攤銷