近年來，中國海關(guān)稽查和價格部門越來越多的關(guān)注特許權(quán)使用費的海關(guān)估價問題，尤其針對與進口貨物相關(guān)的專利及專有技術(shù)使用費、商標費等。與此同時，稅務(wù)機關(guān)的工作范圍亦包括對跨國支付的特許權(quán)使用費征收預(yù)提所得稅和增值稅。稅務(wù)和海關(guān)對特許權(quán)使用費的雙重關(guān)注，令跨國企業(yè)在稅務(wù)和關(guān)務(wù)合規(guī)及平衡特許權(quán)使用費稅負上面臨極大挑戰(zhàn)。本文不贅述特許權(quán)使用費的海關(guān)應(yīng)稅標準及分攤計稅方法，而是側(cè)重從稅務(wù)與海關(guān)雙向入手，探討跨境支付的特許權(quán)使用費在稅負層面的分配。

跨國公司集團內(nèi)部常見各種非貿(mào)易項的支付，如股息、利息、勞務(wù)費、特許權(quán)使用費等，其中特許權(quán)使用費存在一定特殊性，受稅務(wù)機關(guān)與海關(guān)的雙重管理：稅務(wù)機關(guān)審查其獨立真實性，確定其是否符合所得稅稅前扣除的標準，同時根據(jù)稅務(wù)機關(guān)的要求，支付特許權(quán)使用費的境內(nèi)子公司為提供特許權(quán)的境外關(guān)聯(lián)方代扣代繳預(yù)提所得稅和增值稅；而海關(guān)要求未包含在進口完稅價格中的與進口貨物相關(guān)的特許權(quán)使用費應(yīng)計入貨物完稅價格，征收關(guān)稅與進口環(huán)節(jié)增值稅。

因而對于同一筆特許權(quán)使用費，企業(yè)可能既為其代扣代繳預(yù)提所得稅和增值稅，又需將其全部或部分分攤至進口貨物繳納關(guān)稅和進口環(huán)節(jié)增值稅。有觀點認為，境內(nèi)子公司代扣代繳的稅費實際納稅義務(wù)人為境外關(guān)聯(lián)方，而向海關(guān)繳納進口環(huán)節(jié)稅的納稅義務(wù)人為進口企業(yè)，并非稅務(wù)意義上的雙重征稅。但從集團層面來看，這事實上會造成同一筆支付的高額稅負（暫不考慮預(yù)提所得稅的境外抵免及增值稅國內(nèi)抵扣因素）。對此企業(yè)往往難以理解，造成對有關(guān)部門執(zhí)法的抵觸。在此情形下，能否有更合理的方式紓解企業(yè)負擔(dān)，達到稅負平衡？以下舉例進行說明。

以進口汽車零配件為例，情形一：假設(shè)進口零配件CIF價格為人民幣600元，其中生產(chǎn)成本、費用及利潤500元，專利及專有技術(shù)分攤至每件產(chǎn)品為100元，由于貨物進口時已包含特許權(quán)使用費，其完稅價格是完整的，海關(guān)就600元征收進口環(huán)節(jié)稅。稅務(wù)角度看，特許權(quán)使用費已包含在貨款中一并支出，不另支付，不產(chǎn)生特許權(quán)使用費項目的非貿(mào)付匯，境內(nèi)企業(yè)亦不發(fā)生特許權(quán)使用費有關(guān)的代扣代繳義務(wù)。此時，特許權(quán)使用費僅作為進口環(huán)節(jié)稅的稅基。

承上例，情形二：假設(shè)進口零配件CIF價格為人民幣500元，生產(chǎn)成本、費用與利潤空間不變，但與進口貨物相關(guān)的特許權(quán)使用費100元未包括在完稅價格內(nèi)，而是與其他特許權(quán)（例如與國內(nèi)生產(chǎn)環(huán)節(jié)相關(guān)的專利或?qū)Ｓ屑夹g(shù)等）一起以銷售額的一定百分比按月計提，并于季度末或年末匯總支付。這種情況下，海關(guān)通過后續(xù)稽查，對當(dāng)年支付的、與進口貨物有關(guān)的特許權(quán)使用費100元補征進口環(huán)節(jié)相關(guān)稅費，其實際執(zhí)法意義與情形一相同，差別在于特許權(quán)使用費由分攤至每件產(chǎn)品征稅轉(zhuǎn)為按年度匯總收取。由于企業(yè)將特許權(quán)使用費與其他特許權(quán)混合，在非貿(mào)易項下一并支付，此時稅務(wù)機關(guān)并不考慮一并支付的混合特許權(quán)使用費是否全部或部分與進口貨物相關(guān)，而是就其全額征稅。

情形一和情形二均為常見定價方法，情形一多存在于非關(guān)聯(lián)方交易之間，即無需另行支付與進口貨物相關(guān)的特許權(quán)使用費；情形二則更常見于關(guān)聯(lián)方之間，即額外支付混合特許權(quán)使用費，大量現(xiàn)實案例中海關(guān)將部分特許權(quán)使用費判定為與進口貨物相關(guān)，進而要求企業(yè)補稅。以上兩種情形具有相同的交易實質(zhì)，區(qū)別主要在于特許權(quán)使用費的支付方式，卻產(chǎn)生截然不同的稅負影響。

從稅務(wù)機關(guān)的執(zhí)法立場看，其對情形一中特許權(quán)使用費的支付并無異議，即該筆費用未構(gòu)成代扣代繳義務(wù)，同理，情形二中與進口貨物相關(guān)的100元特許權(quán)使用費的支付也應(yīng)視同可分攤于進口貨物的完稅價格中。因此理論而言，應(yīng)存在一種分配規(guī)則，使境內(nèi)子公司為獲得特許權(quán)利所支付的費用，能夠在進口環(huán)節(jié)稅和代扣代繳稅款的稅基之間得到合理分配，即與進口貨物有關(guān)的部分，征收進口環(huán)節(jié)稅，與進口貨物無關(guān)部分則歸屬于代扣代繳預(yù)提所得稅和增值稅的稅基。當(dāng)然，現(xiàn)實中對此存在相當(dāng)大的執(zhí)行難度：

跨境關(guān)聯(lián)交易的存在及上述情形二的計提混合特許權(quán)的方式，使與進口貨物相關(guān)和與國內(nèi)生產(chǎn)相關(guān)的特許權(quán)使用費之間，難以劃分明確界限；

海關(guān)計稅時，未出具貿(mào)易項下付匯憑證（報關(guān)單或補充申報單），以證明該部分特許權(quán)使用費與進口貨物相關(guān)，且已分攤至進口貨物完稅價格并補征稅款；

海關(guān)判定與進口貨物相關(guān)的基準，可能難以為稅局所接受。考慮到執(zhí)法風(fēng)險，稅局仍然會傾向于針對單獨以非貿(mào)方式支付的混合特許權(quán)使用費全額計征預(yù)提所得稅和增值稅；

海關(guān)認定特許權(quán)應(yīng)稅往往在企業(yè)對外支付并向稅局繳納稅款之后，即便稅局認可海關(guān)征稅的合理性，若要真正落實調(diào)減應(yīng)稅特許權(quán)并退稅的有關(guān)工作，也非易事。

一種可能的解決方案是，企業(yè)在與境外關(guān)聯(lián)企業(yè)簽訂特許權(quán)使用費合同后即主動向其主管海關(guān)呈交該合同，并就合同項下將支付的特許權(quán)使用費是否全部或部分與進口貨物有關(guān)與海關(guān)達成一致意見。未來在進行該合同項下特許權(quán)使用費的支付時，企業(yè)將有可能按照此前與海關(guān)達成的一致意見，就特許權(quán)使用費與進口貨物相關(guān)和不相關(guān)的部分，分別從貿(mào)易項下和非貿(mào)項下兩個不同渠道進行支付。該方案可以降低貿(mào)易項下支付的特許權(quán)使用費被稅務(wù)機關(guān)要求代扣代繳增值稅和預(yù)提稅的風(fēng)險，前提是海關(guān)已就這部分費用出具了貿(mào)易項下付匯憑證。不過，該方案亦應(yīng)綜合考慮集團轉(zhuǎn)讓定價政策以及境外許可方的可接受性及相應(yīng)的稅務(wù)影響。

當(dāng)然，這種類似于“事先裁定”的解決方案，在目前的實踐操作中尚在探索階段，并不一定能為所有海關(guān)和稅務(wù)局所接受。不過，自2008年稅務(wù)總局首次在企業(yè)所得稅法中引入轉(zhuǎn)讓定價“預(yù)約定價安排”的概念以來，稅務(wù)機關(guān)已在多份重要文件中提出了“事先裁定”制度，例如稅總發(fā)〔2013〕145號中提出的“試行大企業(yè)涉稅事項事先裁定制度”，以及去年發(fā)布的《中華人民共和國稅收征收管理法》修訂草案（征求意見稿）中對“事先裁定”制度的法律地位的確立。

綜上，我們希望通過對特許權(quán)使用費“重復(fù)征稅”的問題進行深度探討，尋求更為合理有效的解決方案，使特許權(quán)使用費在稅務(wù)與海關(guān)共同認可的稅基上得到合理分配，以達成海關(guān)與稅務(wù)機關(guān)對特許權(quán)使用費征稅之間的平衡。