【題注】在當前的房地產形勢下，有人認為總局31號文對預計銷售、預計成本的控制，使確認收入提前、成本支出扣除推后，更顯不合理。是這樣嗎？請看本文解釋和審思。

一、時移勢易：稅務預計，舊事不舊

前不久，一則房地產企業所得稅的案例，促使我說說國稅發[2009]31號文中涉及預計的兩個老問題。

案情大意是，現有房地產公司、建筑公司A和B，簽訂總價款1.5億元的施工合同，未完工但實際已超預算，應付工程款1.6億元，由于房地產銷售形勢不佳，但一直拖欠B工程款。該項目已經預售在建房屋價款3億元，因資金周轉困難，開發進度遲緩，一些購房者要求退房，爭議正在處理過程中。在計算A的企業所得稅時，有兩個問題：

第一個問題是，按照31號文計稅成本扣除的規則：“出包工程未最終辦理結算而未取得全額發票的，在證明資料充分的前提下，其發票不足金額可以預提，但最高不得超過合同總金額的10%”，因此，A能夠扣除的計稅成本最高也不會超過1500萬元。

第二個問題是，按照31號文預計毛利的規則，“企業銷售未完工開發產品取得的收入，應先按預計計稅毛利率分季（或月）計算出預計毛利額，計入當期應納稅所得額”，A預售在建房屋按照該地10%的預計毛利率，計入3000萬元進入應納稅所得額。

于是，有人提出：31號文對預計銷售、預計成本的控制，使確認收入提前、成本支出扣除推后，不符合權責發生制的原則，明顯不合理。在當前的房地產形勢下，更是如此。

本文不打算討論國家稅務總局以“國稅發”文號制發的31號文是否屬于條例里所稱的“國務院財政、稅務主管部門另有規定”，也沒有興趣討論所謂規章、規范性文件等規范形式的法律級次和法律效力。這里希望探討的是企業所得稅的基本原理：究竟31號文預售未完工產品的收入確認規則和預提計稅成本的比例規則有沒有道理？

二、開放心態：無涉真理，有關選擇

權責發生制，不僅是商業組織須遵循的會計原則，也是計算應稅所得的基本規則。體現在我國稅法上，最基本的要看《企業所得稅法實施條例》第9條，“企業應納稅所得額的計算，以權責發生制為原則，屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用；不屬于當期的收入和費用，即使款項已經在當期收付，均不作為當期的收入和費用。本條例和國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。”簡而言之，我國企業所得稅法以遵循權責發生制為原則，以背離權責發生制為例外。那些例外在實踐中常費口舌。

有許多人認為，對預售未完工產品所取得的預收款，會計上不能簡單確認收入，稅法上確認就應該比會計早。理由是，如果有一個中性的收入確認時點，則會計準則的收入確認是偏謹慎的，同時，會計上職業判斷主觀因素也比較多，如果直接按會計口徑，容易造成納稅義務的遲延。所以稅法上確認收入早于會計，當然也有可能早于那個假設的中性時點。

不過，預收款項是否作為應稅收入，事實上只是一個政策選擇，而非絕對真理。為什么呢？我們以預收款的問題舉例說明。

有些國家，所得稅法視預收款為交易未完成，此時收到預付款的企業，在增加一項資產（預收的款項）的同時，也增加了一項對應的債務（未來交付商品），兩者抵銷在稅法上沒有任何后果。用我之前《何以辯不明——建構所得概念框架之初探》一文的概念，這時候的所得仍是在潛在狀態的經濟所得，卻未必都符合法理所得的要件，因此這些國家將預售款項沒有納入應稅所得的范圍，或者說認可按照會計準則的處理方法。

在其他一些國家，基于財政收入保障、防止延緩避稅等政策意圖，超出法理所得的范圍，提早將已具備納稅能力的預收款作為本期的應稅所得。當然，由于這樣的提前會有負面影響，所以許多國家又設置一些遞延或抵消的規則，有些區分所得項目允許遞延一年確認，有些允許提取相當的準備金，還有些明確納稅人對推遲確認收入承擔舉證責任（不能證明是適當處理的就納入本期計稅）。

由此可見，思考如何處理預收款的問題上，只要跳出我國現行的稅法規則，便不難保持一種開放的態度，而不必過于自信、一刀切之。有了這樣的心態，我們再來討論我國稅法的處理。

三、預計之問：限制無妨，但須合理

值得討論的是，首先在我國稅法對不同的稅種、行業對預收款收入確認的差別化處理。比如，《營業稅實施細則》第25條就規定，納稅人銷售不動產，采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。在明確企業所得稅收入確認的國稅函〔2008〕875號文里，一般商品銷售的確認收入在考慮合同、風險、利益、控制及計量的基礎上，對采取預收款方式銷售商品的，在發出商品時確認收入。而在房地產銷售的31號文里面，只要簽訂合同之后，不論是銷售合同還是預售合同，所取得款項甚至索取價款的憑據，都是觸發收入確認的應稅事件。為什么有這些差異？我們稅法對權責發生制的背離，是否有規律可尋？

本質上講，是否將預售示完工產品相關的預收款項納入計稅，取決于預收時與交易完成時發生變化的概率——不大可能變化的便可計稅，問題主要在計量精確性；而很可能變化的則不可計稅，問題是不確定性太大。我們可以說，是稅法上的確定原則對權責發生制的修正，這個確定不要求100%的確定性，而是概率意義上的確定性，因為，絕對的確定是不存在的。相應的，我們的稅收政策對哪個稅種、哪個行業或項目采取哪一種方式，應遵循這個原則設計。這個判斷確定性的概率從哪里來？我想這便是立法調研的任務了。功夫做到了，立法質量也就上去了。

具體到我們房地產行業的預售，在第一個31號文出臺的2006年，到現行的2009年，房地產行業呈普遍火爆之勢，許多地方都是“一房難求”，那么，預售到交易完成時變化的概率不大，政策如此設計道理也在此；到近兩年31號文的環境已經大不相同，房地產行業已進入了新的階段，除了個別特大城市以外，全國多數地方房地產企業風光不再，有些甚至運行都很困難，預售違約上升，預計毛利率下降，如上述案例里的再按預售款的100%乘以10%的預計毛利計入應納稅所得，可能就不盡合理了，或許可以考慮打個折。

講完預售，再說預提。

從旁觀者看，31號文第32條計稅成本扣除的規則，呈現出對待權責發生制的痛苦糾結：既尊重權責發生制原則，不然不會明確可以預提；又不放心權責發生制，否則不會對真實的支出，仍不得扣除。為何如此矛盾？

本來，收入和支出一體兩面，不過是計算所得的暫時之用。既然收入已經計入，相關的支出自然就允許扣除。《企業所得稅法》在相關之外同時強調合理二字：“企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。”什么才是合理的？《企業所得稅法實施條例》第27條解釋為“符合生產經營活動常規，應當計入當期損益或者有關資產成本的必要和正常的支出”。對于出包工程未最終辦理結算，雖未取得全額發票，但支出當是相關、合理的。顯然，31號文首先擔心支出扣除的真實性問題，所以要強調“在證明資料充分的前提下”，然而這還不夠，再加上比例限制，不足部分預提“最高不得超過合同總金額的10%”。

問題是，既然已經有了充分的證明資料，為什么要加比例限制呢？那些證明資料和發票有什么差異？就是因為發票是稅務證明的法定形式么？

從法律上講，要求取得建筑業發票作為房企稅前扣除也不無道理。根據《發票管理辦法實施細則》第26條，“填開發票的單位和個人必須在發生經營業務確認營業收入時開具發票。”而建筑業確認營業收入的時點，根據《營業稅暫行條例》第12條及其細則24條，除了預收方式為收到預收款的當天，通常都是收訖營業收入或者取得索取營業收入款項憑據的當天，包括書面合同約定的付款日期。因此，嚴格說來建筑企業繳納營業稅和填開發票都不是根據對方付不付款決定的——當然填開不等于交付，此處不贅。

道理很明白，所得稅支出扣除的合法性可不同于支出憑證的合規性。發票和其他證明資料的效力差異主要涉及征管操作問題。當稅收政策制定之時，便要考慮征管如何實施，往往據此調整原先的設計。在稅前扣除中，僅僅原則性地提要有“充分的證明資料”，征納雙方是極容易有爭議的，所以才會強調發票這種證據形式。不過，這種證據應當可辯駁，不能成為絕對的標準。《營業稅暫行條例》按權責發生制計稅，不管收沒收到錢，納稅義務均已構成；《發票管理辦法》按營業稅、增值稅的收入實現時點要求填開發票，不管收沒收到錢，發票開具是義務；《企業所得稅法》按權責發生制，但沒發票的不能足額扣除……

上面講到31號文設計時已經考慮支出扣除證明的操作性，但還有另外一個操作性問題，就是取得發票在現實中的復雜性，此時就不能單向地談執行嚴不嚴格了。為什么案例里B建筑企業不給A開具發票？暫不討論以票控稅之類的問題，先用常識分析一下包工頭：出了工卻沒收到錢，還要再墊了稅？這也不是個小數目啊！結果就是一個二十二條軍規式的幽默了，要開票才有錢，還是要有錢才開票……其實，預計問題的稅務處理辦法不少，多年不變的固定比例限制不是唯一之策。即使要有一定的比例限制，還是要多遵循相關性、合理性的本意吧。

最后，有朋友可能會問，法律的強制性呢，稅法的剛性呢？法律包括現行的規則既然制定了，就應當嚴格執行。這里想強調一下，本文不是討論如何執行，而是希望大家一起審思這些規則。所得稅法本是理論上的理想稅制，就是來自于計稅原理的正當性，如果離開所得稅的基本原則，只能允許少數的例外（如上述確定性原則）。回過頭來看31號文的部分規則，我們可能要再重溫亞里斯多德的名言，也是十八屆四中全會提出的良法命題之淵源——法治應該包含兩重含義：已成立的法律獲得普遍的服從，而大家所服從的法律又應該是本身制定得良好的法律。 

（聲明：本文由“稅草堂”韋國慶原創，版權保留*，未經許可，禁止商業利用。文中觀點僅為學術探討，與作者任職單位無關）