近年來，稅務(wù)機(jī)關(guān)在各稅種征收時(shí)，越來越多地出現(xiàn)對(duì)交易形式和目的安排有明顯背離的業(yè)務(wù)安排，對(duì)交易進(jìn)行定性時(shí)，經(jīng)常使用“實(shí)質(zhì)重于形式”原則對(duì)交易進(jìn)行推定，從而否定交易在形式上安排的合法性，而直接指向達(dá)成征稅目的的法規(guī)適用。這就產(chǎn)生了“實(shí)質(zhì)重于形式”原則在現(xiàn)有法規(guī)體系下是一種普遍適用的原則？還是必須附帶有具體限制性條件的適用規(guī)則？回答這個(gè)問題必須從“實(shí)質(zhì)重于形式”的內(nèi)涵特征，各國立法的模式及國內(nèi)既成的法規(guī)體系中去尋找答案。

一、“實(shí)質(zhì)重于形式”原則的內(nèi)涵

大家比較熟悉的“實(shí)質(zhì)重于形式”原則的概念，一般可以追溯到我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的基本準(zhǔn)則中“會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量要求”明確的——“實(shí)質(zhì)重于形式”的要求?！皩?shí)質(zhì)重于形式”要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或者事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，不僅僅以交易或者事項(xiàng)的法律形式為依據(jù)。

依據(jù)“實(shí)質(zhì)重于形式”的要求，企業(yè)會(huì)計(jì)核算和報(bào)告不能簡單憑借交易的法律形式進(jìn)行判斷。有時(shí)交易的法律形式與其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是一致的，但有時(shí)是不一致的。因此會(huì)計(jì)人員在對(duì)交易進(jìn)行職業(yè)判斷時(shí)，不僅要關(guān)注交易體現(xiàn)的法律形式，更應(yīng)該依據(jù)交易最終體現(xiàn)出的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行處理。財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》教科書例舉了售后回購業(yè)務(wù)和關(guān)聯(lián)交易業(yè)務(wù)指出了“實(shí)質(zhì)重于形式”的適用對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的重要性。

其實(shí)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中“實(shí)質(zhì)重于形式”原則是個(gè)舶來品，其大抵是從美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展過程中，從會(huì)計(jì)程序委員會(huì)、會(huì)計(jì)原則委員會(huì)，到今天的美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在其“會(huì)計(jì)的概念結(jié)構(gòu)”（Accounting Conceptual Framework）中提出的會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征中明確的會(huì)計(jì)信息要滿足“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則要求。其本意也是要求會(huì)計(jì)人員對(duì)于會(huì)計(jì)信息的確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告，要求在關(guān)注業(yè)務(wù)表現(xiàn)形式的同時(shí)，當(dāng)業(yè)務(wù)活動(dòng)的實(shí)質(zhì)與業(yè)務(wù)形式不一致時(shí)，應(yīng)更多地依據(jù)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)來判斷，并采用會(huì)計(jì)信息的加工、處理和披露的真實(shí)、合理和重大影響的會(huì)計(jì)方法和信息披露要求進(jìn)行。這已經(jīng)在中國的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求中予以明晰。

至于什么是稅法中“實(shí)質(zhì)重于形式”原則的概念內(nèi)涵呢？在現(xiàn)有的國內(nèi)稅收法規(guī)體系中，由于缺乏對(duì)“實(shí)質(zhì)重于形式”原則概念的法規(guī)解釋，稅務(wù)部門基于對(duì)稅法認(rèn)知和業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)的判斷，并受稅收國庫主義影響，經(jīng)常主觀認(rèn)為，只要納稅人交易的法律形式、稅收利益的最終結(jié)果與其業(yè)務(wù)形式的目的最終是背離的，就偏離了“實(shí)質(zhì)重于形式”原則，并依據(jù)該原則否定交易的法律形式在稅收上的合法、合規(guī)性。一個(gè)典型的例子就是某省地稅部門依據(jù)國家稅務(wù)總局發(fā)布三個(gè)批復(fù)明確“以股權(quán)轉(zhuǎn)讓名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)”屬于土地增值稅應(yīng)稅行為為依據(jù)，------對(duì)于控股股東以轉(zhuǎn)讓股權(quán)為名，實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)并取得了相應(yīng)經(jīng)濟(jì)利益的，應(yīng)比照國稅函〔2000〕687號(hào)、國稅函〔2009〕387號(hào)、國稅函〔2011〕415號(hào)文件，依法繳納土地增值稅。類似的例子有很多。

對(duì)于“實(shí)質(zhì)重于形式”的稅收法理，我們很容易與“實(shí)質(zhì)課稅”概念相等同。受國外稅收理論與實(shí)務(wù)的影響，今天的“實(shí)質(zhì)課稅”似乎已影響深遠(yuǎn)。對(duì)于”實(shí)質(zhì)課稅”原則的概念，學(xué)界沒有并統(tǒng)一的定義。

日本學(xué)者金子宏教授的觀點(diǎn)認(rèn)為“實(shí)質(zhì)課稅原則是指在法律的適用上，表見事實(shí)（形式）與法律事實(shí)（實(shí)質(zhì)）不同時(shí)，應(yīng)采后者對(duì)其進(jìn)行稅法的解釋和適用?！迸_(tái)灣學(xué)者葛克昌在其著作《行政程序與納稅人基本權(quán)》中則認(rèn)為，實(shí)質(zhì)課稅原則作為稅法的一種解釋方法，“在于稅法解釋適應(yīng)不拘泥于法律外在形式，而須探究其實(shí)質(zhì)經(jīng)濟(jì)意義。此由于稅法依量能課稅原則支配，稅法上構(gòu)成要件所適用之法律概念，須同時(shí)斟酌其經(jīng)濟(jì)過程及意義?！?

張守文教授在其《稅法原理》一書中指出：“實(shí)質(zhì)課稅原則是指對(duì)于某種情況不能僅根據(jù)其外觀和形式確定是否應(yīng)予課稅，而應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況，尤其應(yīng)當(dāng)注意根據(jù)其經(jīng)濟(jì)目的和經(jīng)濟(jì)生活的實(shí)質(zhì)，判斷是否符合課稅要素，以求公平、合理和有效地進(jìn)行課稅?！本C上，可以看出，不論文字表述有何不同，學(xué)者們的觀點(diǎn)基本可以概括為：實(shí)質(zhì)課稅原則是運(yùn)用在當(dāng)“形式”（外觀）與“實(shí)質(zhì)”（事實(shí)）不一致的時(shí)候，根據(jù)“實(shí)質(zhì)”，而非“形式”，判斷一行為是否符合課稅要素，進(jìn)而適用稅法進(jìn)行課稅。

對(duì)于“實(shí)質(zhì)課稅”法理的研究，中國社會(huì)科學(xué)院財(cái)經(jīng)戰(zhàn)略研究院滕祥志研究員在該領(lǐng)域的深入研究有重大借鑒意義。滕祥志研究員在其著名的《稅法的交易定性理論》[i]一文中對(duì)交易定性和實(shí)質(zhì)課稅有諸多的研究，該文圍繞“民商事交易一旦發(fā)生，交易性質(zhì)就客觀存在；交易定性是指借助稅法的原理和原則，對(duì)客觀存在的交易性質(zhì)進(jìn)行認(rèn)定的動(dòng)態(tài)過程，即主觀見之于客觀的認(rèn)識(shí)過程”進(jìn)行大量闡述。通過學(xué)習(xí)本文，所得到的認(rèn)識(shí)是：我國稅法適用之所以要追求實(shí)質(zhì)課稅原則，源于大量復(fù)雜交易的出現(xiàn)使稅法對(duì)交易適用出現(xiàn)困難、爭議、乃至錯(cuò)誤。業(yè)務(wù)上稅法適用應(yīng)借助對(duì)復(fù)雜交易的交易性質(zhì)進(jìn)行認(rèn)定，明確交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，再尋求稅法規(guī)則的最佳適用，并與諸多私法相協(xié)調(diào)而合理適用。對(duì)交易進(jìn)行定性和實(shí)質(zhì)認(rèn)定，是解決目前業(yè)務(wù)創(chuàng)新、復(fù)雜業(yè)務(wù)大量出現(xiàn)時(shí)，稅法無法及時(shí)產(chǎn)生滿足各類業(yè)務(wù)獨(dú)立或有、無適用規(guī)則的永恒而基本的要求，也是各類爭議乃至稅務(wù)訴訟解決的有效工具。實(shí)質(zhì)課稅不僅體現(xiàn)了稅法的“實(shí)質(zhì)正義”要求，也體現(xiàn)了稅收法定主義的要求。

“實(shí)質(zhì)課稅”要求界定業(yè)務(wù)活動(dòng)的實(shí)質(zhì)表現(xiàn)，以尋求合理的稅法適用，筆者認(rèn)為其是“實(shí)質(zhì)重于形式”原則內(nèi)容的組成部分和基礎(chǔ)，但不包括“實(shí)質(zhì)重于形式”原則內(nèi)涵的全部。