2010年5月，國家稅務總局連續出臺了兩份關于土地增值稅清算文件，分別是《關于土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅函[2010]220號，以下簡稱220號文件）以及《關于加強土地增值稅征管工作的通知》（國稅發[2010]53號）。從政策、征管層面上對土地增值稅清算中的一些問題加以明確，同時也更堅定地表明了國家對房地產市場調控的決心。本文就該文件進行逐條解讀。

　　一、關于土地增值稅清算時收入確認的問題

　　土地增值稅清算時，已全額開具商品房銷售發票的，按照發票所載金額確認收入；未開具發票或未全額開具發票的，以交易雙方簽訂的銷售合同所載的售房金額及其他收益確認收入。銷售合同所載商品房面積與有關部門實際測量面積不一致，在清算前已發生補、退房款的，應在計算土地增值稅時予以調整。

　　解讀：

　　在以往的土地增值稅清算的文件中，一直以來都沒有明確如何確認收入，220號文件是首次出現。確認收入問題很重要，因為它不單影響清算結果，而且對納稅人是否符合清算條件也很重要。特別在運用主管稅務機關可清算條件中第一條可售面積比例85%（總局規程第十條第一款）的計算中，尤為關健。

　　舉個例子：A項目總建筑面積為1萬平方米，預售證不滿三年，已簽訂合同，收取款項并開具發票的建筑面積為8300平方米。2010年7月銷售一套房子，200平方米，簽了銷售合同，售房總額100萬元，未開具發票。根據合同規定，屬分期付款，已收到款項50萬元，占銷售額的50%。在這里，有兩種處理方式：

　　第一種理解：按照220號文件第一條規定，應是確認收入100萬元，已售面積200平方米，總已售比例達到85%，可進行清算。在清算中，扣除項目里稅金的扣除，由于這100萬沒有開具稅票，所以不能扣除相關稅金。

　　第二種理解：220號文件第一條是確認收入額，不是確認收入，也就是在已確認為收入的情況下，才討論的收入額以什么為準的問題。那么收入如何確定呢，土地增值稅沒有明確規定，如果按照企業所得稅或營業稅相關規定，在已確定為完工產品的基礎上，收入應確認50萬元，已售建筑面積100平方米，總已售比例只有84%，未達到比例，如果沒有其他條件，則不符合清算條件。即使該項目符合清算條件，這筆收入也只能確認50萬元，已售面積確認100平方米。

　　兩種理解相差甚遠，如果是按第一種理解，則對企業是相當嚴厲的，如果總局沒有再補充，只能按第一種理解處理，因為稅種之間的規定并不能通用。

　　二、房地產開發企業未支付的質量保證金，其扣除項目金額的確定問題

　　房地產開發企業在工程竣工驗收后，根據合同約定，扣留建筑安裝施工企業一定比例的工程款，作為開發項目的質量保證金，在計算土地增值稅時，建筑安裝施工企業就質量保證金對房地產開發企業開具發票的，按發票所載金額予以扣除；未開具發票的，扣留的質保金不得計算扣除。

　　解讀：

　　《建設工程質量保證金管理暫行 辦法》第二條規定：

　　本辦法所稱建設工程質量保證金（保修金）（以下簡稱保證金）是指發包人與承包人在建設工程承包合同中約定，從應付的工程款中預留，用以保證承包人在缺陷責任期內對建設工程出現的缺陷進行維修的資金。

　　同時，第七條規定，全部或部分由政府投資的工程項目，發包方可以預留5%的質量保證金，用于缺陷責任期內的維修責任，其他工程參照適用該標準。

　　根據《營業稅暫行條例實施細則》第24條第2款規定，所謂索取營業價款憑據的當天，是指書面合同確定的收款日期，而發票開具時間，應當與納稅義務發生時間一致。因此，質量保證金在建設方沒有支付給建筑安裝企業前，不應該開具發票。

　　開具發票，清算可以扣除且可以加計扣除20%；未開具發票，則不得計算扣除。清算的政策較為嚴厲。而企業所得稅處理則較為寬松：國稅發[2009]31號文件第32條第2款規定，對未結算的工程款可以按照工程合同金額10%的預提。

　　三、房地產開發費用的扣除問題

　　（一）財務費用中的利息支出，凡能夠按轉讓房地產項目計算分攤并提供金融機構證明的，允許據實扣除，但最高不能超過按商業銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產開發費用，在按照“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產開發成本”金額之和的5%以內計算扣除。

　　（二）凡不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，房地產開發費用在按“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產開發成本”金額之和的10%以內計算扣除。

　　全部使用自有資金，沒有利息支出的，按照以上方法扣除。

　　上述具體適用的比例按省級人民政府此前規定的比例執行。

　　（三）房地產開發企業既向金融機構借款，又有其他借款的，其房地產開發費用計算扣除時不能同時適用本條（一）、（二）項所述兩種辦法。

　　（四）土地增值稅清算時，已經計入房地產開發成本的利息支出，應調整至財務費用中計算扣除。

　　解讀：

　　（一）“全部使用自有資金，沒有利息支出的，按照以上方法扣除”的規定不合理。

　　文件的三、房地產開發費用的扣除問題，里邊有（一）至（四）4小點，4個小點是平行關系的。既然“全部使用自有資金，沒有利息支出的，按照以上方法扣除”這句話出現在第（二）點之后，按照文法上理解，可以理解為這句話就是屬于第（二）點的內容！按此理解，如果沒有利息支出，則房地產開發費用在按“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產開發成本”金額之和的10%以內計算扣除。這個規定，筆者認為是不甚合理。

　　舉個例子：B企業開發一項目，已符合清算條件，該企業沒有借款支出，項目取得土地使用權所支付的金額與房地產開發成本之和為5000萬元。當地扣除比例為10%。則房地產開發費用可扣除金額為：5000×10%=500萬元。

　　C企業開發一項目，條件和B企業一致，只是有利息支出100萬元，并能按項目分攤及能提供金融機構證明，則房地產開發費用扣除金額為：100+5000×5%=350萬元。

　　也就是說有利息支出的項目比沒有利息支出的項目扣除金額更少。在這么嚴厲的清算政策中，出現這么寬松的規定，有點不協調，更不合理。

　　（二）在清算過程中，可能出現稅務機關和企業對“能否按項目計算分攤”意見不統一。

　　在借款時，很多企業寫明借款人，沒有列明具體用途。有的就算有，也比較籠統。另外，在資金控制方面，企業可能將所有借款與自有資金一起使用，到底清算項目用了多少借款，哪一筆借款，都很難追查。對此，稅務機關可能認為不能按項目計算分攤。

　　企業則可能認為，所謂“計算分攤”是指按比例分攤，例如：某企業借款5000萬元，利息500萬元。共同開發兩個項目，兩個項目建筑比例為7：3，則利息按7：3分攤（或者按成本比例分攤等等）。應按據實計算利息的方式計算房地產開發費用。

　　220號文件對按項目計算分攤的方法沒有明確規定，因此在實際操作中，容易引起稅企之間爭議。

　　（三）“土地增值稅清算時，已經計入房地產開發成本的利息支出，應調整至財務費用中計算扣除。”是一個正本清源的規定。

　　土地增值稅實施細則（財法字[1995]6號）是1995年1月份頒布的，而我國的會計制度和稅收制度的大規模改革是1994年進行的，兩者距離僅1年多的時間。根據1992年的國務院批準、財政部發布《企業會計準則》第四十九條的規定：

　　企業行政管理部門為組織和管理生產經營活動而發生的管理費用和財務費用，為銷售和提供勞務而發生進貨費用、銷售費用，應當作為期間費用，直接計入當期損益。

　　也就是說，1992年的《企業會計準則》里的借款利息全部屬于期間費用，不允許計入產品成本，所以，土地增值稅實施細則頒布時參考了當時《企業會計準則》的規定，開發間接費用中不包含借款利息，全部費用化。后來，由于房地產企業資金需要量大，財務費用也很大，1992年的會計準則實施后，大量的借款利息計入當期費用，房地產企業大面積虧損，影響了國家的企業所得稅的征收。鑒于房地產企業產品的特殊性，為了避免企業所得稅稅款的流失，后來陸續頒布了國稅發[2003]83號文件、國稅發[2006]31號文件，規定：房地產開發企業為建造開發產品借入資金而發生的借款費用，如屬于成本對象完工前發生的，應按其實際發生的費用配比計入成本對象中；如屬于成本對象完工后發生的，應作為財務費用直接在稅前扣除。企業所得稅的借款費用已經有資本化的規定，而土地增值稅卻一直是執行借款利息全部費用化的規定。

　　因此，稅法上計算土地增值稅時，利息費用要單獨計算，不計入開發成本，要將計入開發成本中的利息費用剔除出來，更不得計入加計扣除基數。 即土增稅的利息費用＝計入開發成本的利息＋計入期間費用的利息。

　　對此，國稅發[2009]91號文第二十七條第一款規定：是否將利息支出從房地產開發成本中調整至開發費用。

　　本次220號文件再一次明確了這個問題，是一個正本清源的規定。

　　例如，某項目取得土地使用權成本為2000萬元，開發成本1000萬元，其中開發成本——開發間接費用中利息支出200萬元，財務費用——利息支出100萬元，則計入土地增值稅扣除項目的開發成本為1000-200=800萬元，按照（一）方式計算可扣除開發費用（200+100）+（2000+1000-200）×5%=440萬元。按照（二）方式計算可扣除開發費用（2000+1000-200）×10%=280萬元。無論哪一種方式，都需要利息支出從房地產開發成本中調整至開發費用。

　　四、房地產企業逾期開發繳納的土地閑置費的扣除問題

　　房地產開發企業逾期開發繳納的土地閑置費不得扣除。

　　解讀：

　　《城市房地產管理法》第26條規定：超出出讓合同約定的動工開發日期滿一年未動工開發的，可以征收相當于土地使用權出讓金20%以下的土地閑置費；滿二年未動工開發的，可以無償收回土地使用權。

　　收取土地閑置費旨在打消開發商囤地或捂盤而想獲得額外收益的意圖，從而遏制房價上漲。

　　對于土地閑置費的稅前扣除問題，國稅發[2009]31號文規定將其作為“土地征用及拆遷補償費――土地閑置費”，可以在企業所得稅稅前扣除。

　　但是220號明確規定，房地產開發企業逾期開發繳納的土地閑置費不得在土地增值稅稅前扣除。企業支付逾期開發的“土地閑置費”，其實質是房地產企業違反國家的相關土地政策進行囤地而繳納的，從嚴要求不允許在土地增值稅稅前扣除是非常必要的，這也是目前國家調控房地產市場的“組合拳”之一。

　　五、房地產開發企業取得土地使用權時支付的契稅的扣除問題

　　房地產開發企業為取得土地使用權所支付的契稅，應視同“按國家統一規定交納的有關費用”，計入“取得土地使用權所支付的金額”中扣除。

　　解讀：

　　《土地增值稅暫行條例實施細則》第七條第一項規定：取得土地使用權所支付的金額，是指納稅人為取得土地使用權所支付的地價款和按國家統一規定交納的有關費用。契稅是否屬于有關稅費不是很明確。因此，長期以來，契稅的歸屬問題一直就爭議不斷。如果屬于取得土地使用權所支付的金額，則意味著契稅可以計入開發成本，可以作為加計扣除的基數；如果契稅不屬于取得土地使用權所支付的金額，則只能進管理費用，不可以作為加計扣除的基數。其中，部分地區允許契稅作為開發成本的一部分扣除，而部分地區根據財稅[2006]21號文件第二條規定：納稅人轉讓舊房及建筑物繳納的契稅，允許作為“與轉讓房地產有關的稅金”在稅前扣除，但是不允許作為加計5%的基數。將契稅在“與轉讓房地產有關的稅金”中扣除，不允許契稅作為加計扣除的基數。

　　而《企業會計準則——無形資產》規定，外購無形資產的成本，包括購買價款、相關稅費以及直接歸屬于使該項資產達到預定用途所發生的其他支出。從會計處理角度看，房地產企業購買土地的成本不僅包括購買土地的價款，還應該包括拍賣手續費、傭金、繳納的相關稅金（契稅、印花稅等）及其他費用。

　　這次220號給予了徹底明確，房地產開發企業為取得土地使用權所支付的契稅，應視同“按國家統一規定交納的有關費用”，計入“取得土地使用權所支付的金額”中扣除。這一規定，不僅與會計處理一致，而且與企業所得稅的稅務處理沒有差異。對于房地產企業而言，是一個大利好。

　　六、關于拆遷安置土地增值稅計算問題

　　（一）房地產企業用建造的本項目房地產安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，按《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發[2006]187號）第三條第（一）款規定確認收入，同時將此確認為房地產開發項目的拆遷補償費。房地產開發企業支付給回遷戶的補差價款，計入拆遷補償費；回遷戶支付給房地產開發企業的補差價款，應抵減本項目拆遷補償費。

　　（二）開發企業采取異地安置，異地安置的房屋屬于自行開發建造的，房屋價值按國稅發[2006]187號第三條第（一）款的規定計算，計入本項目的拆遷補償費；異地安置的房屋屬于購入的，以實際支付的購房支出計入拆遷補償費。

　　（三）貨幣安置拆遷的，房地產開發企業憑合法有效憑據計入拆遷補償費。

　　解讀：

　　（一）“按規定確認收入，同時將此確認為房地產開發項目的拆遷補償費。”這句話的正確理解。

　　如果被拆遷戶選擇就地安置房屋補償方式，需要從兩個方面考慮，一方面，需要按220號文件確認土地成本中的“拆遷補償費支出”。因為房屋補償方式相當于房地產企業向被拆遷戶支付貨幣補償資金，然后被拆遷戶再用這筆貨幣補償資金向房地產企業購入房屋，因此應按照同一地區、同一年度銷售的同類房地產的平均價格或參照當地當年、同類房地產的市場價格或評估價值確定“拆遷補償費支出” 入開發成本的土地成本中；另一方面，要確認視同銷售所得，對補償的房屋按照國稅發[2006]187號第三條第（一）款規定，房地產開發企業將開發產品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產等，發生所有權轉移時應視同銷售房地產，其收入按下列方法和順序確認：1、按本企業在同一地區、同一年度銷售的同類房地產的平均價格確定；2、由主管稅務機關參照當地當年、同類房地產的市場價格或評估價值確定的金額確定視同銷售收入，同時按照稅收規定計算確認拆遷安置房屋的視同銷售成本。

　　也就是說：

　　安置回遷房和正常銷售的商品房一樣，成本也分為兩個方面：

　　1、以房換地按房屋按照同一地區、同一年度銷售的同類房地產的平均價格計算的土地成本。

　　2、建筑成本等。

　　例如：甲公司是一家房地產開發企業，2009年由于當地政府招商引資的原因，甲公司與當地的一家水泥廠簽訂了合同，合同約定對水泥廠進行拆遷，建設商住樓。建成后返還其商業面積3萬平方米，除此沒有支付其他土地款。

　　該公司的開發產品會計成本構成為

　　（一）土地征用費及拆遷補償費0萬元。

　　（二）前期工程費1000萬元。

　　（三）建筑安裝工程費15000萬元。

　　（四）基礎設施建設費3000萬元。

　　（五）公共配套設施費800萬元。

　　（六）開發間接費200萬元。

　　總成本為20000萬元，總可售面積為10萬平方米。單位會計成本為2000元/平方米。甲公司同類房地產的平均價格為6000元/平方米。

　　計算如下：

　　第1：支付建筑施工等其他開發成本20000萬元。

　　第2、拆遷補償費支出：30000×6000=18000萬元 （注意：這里的拆遷補償費不能認為只是拆遷戶30000平米的，而是整個樓盤的。需要在總可售面積10萬平方米中分攤。）

　　視同銷售收入：30000×6000=18000萬元

　　第3、單位可售面積計稅成本=（20000＋18000）÷100000＝3800元/平方米（注意：其中10萬平方米是作為總的建筑面積計算的，不能以7萬元平方米作為分母）

　　第4、視同銷售成本=3800×30000=11400萬元

　　視同銷售所得=18000-11400=6600萬元

　　從上面的案例可以看出，安置回遷房是一定會產生視同銷售所得，是一定要交企業所得稅和土地增值稅的。很多人對“按規定確認收入，同時將此確認為房地產開發項目的拆遷補償費。”的理解是視同銷售收入等于視同銷售成本，從而根本不用視同銷售。

　　例如“拆一還一”100平方米，市場價值100萬元，收入100萬元，拆遷補償成本也是100萬元，暫不考慮流轉稅金，很多人認為，企業所得稅處理100-100=0；土地增值稅處理100-100-100×20%=-20萬元。拆遷補償不用交土地增值稅，這種的觀點是錯誤的。

　　（二）同樣道理，如果是用購置房屋來拆遷安置同樣會產生視同銷售所得。將購房支出直接計入拆遷補償費處理時，同樣拆遷補償費需要分攤，不能簡單的按國稅函[2008]828號文件所得稅的規定，即：允許購入商品的視同銷售收入按照購入價格確定，不能簡單的理解收入等于成本，沒有土地增值稅。國稅函[2008]828號是企業所得稅的規定，并且《關于做好2009年度企業所得稅匯算清繳工作的通知》（國稅函[2010]148號）強調：國稅函[2008]828號第三條規定，企業處置外購資產按購入時的價格確定銷售收入，是指企業處置該項資產不是以銷售為目的，而是具有替代職工福利等費用支出性質，且購買后一般在一個納稅年度內處置。用購置房屋來拆遷安置沒有替代職工福利等費用支出性質，是生產銷售所必需的。

　　另外，這里需要注意的是，《關于外商投資企業從事城市住宅小區建設征收營業問題的批復》（國稅函發[1995]549號）規定，對償還面積與拆遷建筑面積相等的部分，由當地稅務機關按同類住宅房屋的成本價核定計征營業稅。營業稅可以按成本價繳納，甲公司按成本價繳納的營業稅為3800×30000×5%=570萬元。

　　（三）對“貨幣安置拆遷的，房地產開發企業憑合法有效憑據計入拆遷補償費”的“合法有效憑據”的理解。

　　房地產企業場支付給被拆遷人的拆遷補償費是可以不需要取得發票的。

　　房地產企業出具下列憑證可以稅前扣除：

　　（1）政府規定的拆遷補償費標準的文件。

　　（2）被拆遷人簽字的收款收據或收條；支付給行政機關、司法機關的罰款、罰金、滯納金不得扣除，但因為違背經濟合同支付給對方的違約金、罰款、滯納金、銀行罰息、訴訟費等都屬于與生產經營有關的支出，準予稅前扣除。

　　（3）被拆遷人與房地產企業簽訂的拆遷補償費協議。

　　（4）如果房地產企業是與當地的拆遷辦簽訂的拆遷補償費協議，則需要拆遷辦收款收據。

　　在這里，需要注意的是支付的青苗補償費是否需要發票？

　　青苗補償費是指國家征用土地時，農作物正處在生長階段而未能收獲，國家應給予土地承包者或土地使用者的經濟補償。《國家稅務總局關于征用土地過程中征地單位支付給土地承包人員的補償費如何征稅問題的批復》（國稅函發[1997]87號）文件規定，對土地承包人取得的土地上的建筑物、構筑物、青苗等土地附著物的補償費收入，應按照《營業稅暫行條例》的“銷售不動產——其他土地附著物”稅目征收營業稅。

　　而《國家稅務總局關于土地使用者將土地使用權歸還給土地所有者行為營業稅問題的通知》（國稅函[2008]277號）文件規定，納稅人將土地使用權歸還給土地所有者時，只要出具縣級（含）以上地方人民政府收回土地使用權的正式文件，無論支付征地補償費的資金來源是否為政府財政資金，該行為均屬于土地使用者將土地使用權歸還給土地所有者的行為，按照《國家稅務總局關于印發〈營業稅稅目注釋（試行稿）〉的通知》（國稅發[1993]149號）規定，不征收營業稅。

　　根據新法優于舊法的原則，只要出具縣級（含）以上地方人民政府收回土地使用權的正式文件，青苗補償費屬于不征收營業稅的情形，因此，對土地承包人取得的青苗補償費收入不征營業稅。 青苗補償費不征收營業稅就意味著支付青苗補償費時不需要發票。

　　七、關于轉讓舊房準予扣除項目的加計問題

　　《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅若干問題的通知》（財稅[2006]21號）第二條第一款規定“納稅人轉讓舊房及建筑物，凡不能取得評估價格，但能提供購房發票的，經當地稅務部門確認，《條例》第六條第（一）、（三）項規定的扣除項目的金額，可按發票所載金額并從購買年度起至轉讓年度止每年加計5%計算”。計算扣除項目時“每年”按購房發票所載日期起至售房發票開具之日止，每滿12個月計一年；超過一年，未滿12個月但超過6個月的，可以視同為一年。

　　解讀：

　　220號文件對于財稅[2006]21號給出了具體的計算方式，那就是不按公歷年度計算，算實際天數，最后一年不滿12個月，但超過6個月，視同一年計算，相當于四舍五入原則。

　　八、土地增值稅清算后應補繳的土地增值稅加收滯納金問題

　　納稅人按規定預繳土地增值稅后，清算補繳的土地增值稅，在主管稅務機關規定的期限內補繳的，不加收滯納金。

　　解讀：

　　1、未按規定預繳稅款的滯納金處理按照“財稅[2006]21號文”規定，對未按預征規定期限預繳土地增值稅稅款的，應根據《稅收征管法》及其實施細則的有關規定，從限定的繳納稅款期限屆滿的次日起，加收滯納金。

　　2、已按規定預繳稅款，清算補繳稅款的滯納金處理

　　房地產公司在土地增值稅清算后，往往會出現扣除已經預繳的土地增值稅，還要補繳土地增值稅的情況。220號文件對此情況是否加收滯納金問題進行了明確：

　　（1）納稅人按規定預繳土地增值稅后，清算補繳的土地增值稅，房地產企業在主管稅務機關規定的期限內補繳的，不加收滯納金。

　　（2）土地增值稅清算后，在主管稅務機關規定的期限內，房地產公司沒有補繳的，根據《稅收征管法》及其實施細則的有關規定應該加收滯納金。