持有至到期投資的所得稅會計處理
——更新時間：2010-03-18 09:18:42 點擊率: 3848
盛元股份有限公司于2008年1月1日以106萬元購入乙公司當日發行的面值總額為100萬元的公司債券，確認為持有至到期投資。該債券系3年期，按年付息，票面年利率為10%，盛元公司對債券的溢折價采用實際利率法攤銷，如果發生減值跡象的，在期末對于該持有至到期投資進行減值測試。企業所得稅率為25%。
1.寫出盛元公司初始投資時的會計分錄。
2.2008年12月31日應確認該持有至到期投資的攤余成本及會計分錄。
3.假設該持有至到期投資采用到期一次還本付息方式，寫出盛元公司初始投資時的會計分錄及2008年12月31日應確認該持有至到期投資的攤余成本及會計分錄。
4.假設2008年底，在分期付息的情況下，乙公司發生了財務困難，債券發生減值跡象，公允價值降到80萬元，計算盛元公司應確認的減值損失。
5.在分期付息的情況下，2009年1月10日盛元公司以50萬元的價格出售了持有的乙公司債券的60％，把其中的40％轉換為可供出售金融資產，假設剩余部分的公允價值為30萬元。
6.在分期付息的情況下，2009年1月20日盛元公司將剩余的40%出售，收取價款33萬元（單位：萬元，保留2位小數）。
案例解析：
1.分期付息方式下，計算實際利率i，106=10×(1+i)-1+10×(1+i)-2+110×(1+i)-3，求得i=7.69%。
2008年1月1日初始投資的分錄：
借：持有至到期投資———成本 100
持有至到期投資———利息調整 6
貸：銀行存款 106。
2.分期付息2008年12月31日相關會計分錄
借：應收利息 10 （100×10％）
貸：投資收益 8.15 （106×7.69%）
持有至到期投資———利息調整 1.85。
（1）持有至到期投資為分期付息，到期還本債券投資期末攤余成本＝期初攤余成本（本金）+實際利息（期初攤余成本×實際利率）－現金流入（面值×票面利率）－已發生的資產減值損失。由此可見，在分期付息方式下，持有至到期投資攤余成本實際上相當于持有至到期投資的賬面價值。
2008年末持有至到期投資攤余成本＝106+106×7.69%－100×10％＝104.15（萬元）＝持有至到期投資賬面價值。
（2）財政部、國家稅務總局《關于執行〈企業會計準則〉有關企業所得稅政策問題的通知》（財稅〔2007〕80號）第一條規定，“企業對持有至到期投資、貸款等按照新會計準則規定采用實際利率法確認的利息收入，可計入當期應納稅所得額。對于采用實際利率法確認的與金融負債相關的利息費用，應按照現行稅收有關規定的條件，未超過同期銀行貸款利率的部分，可在計算當期應納稅所得額時扣除，超過的部分不得扣除”。即財稅〔2007〕80號文件認可了新準則按實際利率法確認的對持有至到期投資的利息收入，可計入當期應納稅所得額。新準則與新稅法對實際利率法下持有至到期投資的處理已經協調一致，不再有財稅差異。此處無論是分期付息還是到期還本付息，都不進行遞延所得稅的處理。
3.到期還本付息2008年1月1日初始投資的分錄：
計算實際利率i，106=（10×3+100）×(1+i)-3，求得i=7.04%。
借：持有至到期投資———成本 100
持有至到期投資———利息調整 6
貸：銀行存款 106。
2008年12月31日相關會計分錄
借：持有至到期投資———應計利息 10（100×10％）
貸：投資收益 7.46（106×7.04%）
持有至到期投資———利息調整 2.54。
持有至到期投資為一次還本付息，期末攤余成本＝期初攤余成本（本金）＋實際利息（期初攤余成本×實際利率）－已發生的資產減值損失。由此可見，在一次還本付息方式下，持有至到期投資攤余成本實際上相當于持有至到期投資借方余額。
2008年末持有至到期投資攤余成本＝106+100×10％－2.54＝113.46（萬元）＝持有至到期投資賬面余額。
4.2008年末攤余成本為104.15萬元，實際公允價值80萬元，應該確認減值損失＝104.15－80＝24.15（萬元）
借：資產減值損失 24.15
貸：持有至到期投資減值準備 24.15。
確認資產減值形成的暫時性差異：
借：遞延所得稅資產 6.04 （24.15×25％）
貸：所得稅費用 6.04。
5.2009年1月10日出售60％的債券
借：銀行存款 50
持有至到期投資減值準備 14.49（24.15×60％）
貸：持有至到期投資———成本 60 （100×60％）
持有至到期投資———利息調整 2.49 [（6-1.85）×60％]
投資收益 2。
轉銷出售60％的債券減值準備形成的暫時性差異：
借：所得稅費用 3.62 （6.04×60％）
貸：遞延所得稅資產 3.62。
剩余40％的債券轉換的處理：“可供出售金融資產———成本”應以公允價值入賬，公允價值和賬面價值的差額計入到“資本公積———其他資本公積”科目。可供出售金融資產應當以公允價值進行后續計量，公允價值變動計入所有者權益（資本公積———其他資本公積）。
剩余40％持有至到期投資賬面價值＝80×40％＝32（萬元），公允價值為30萬元，差額2萬元計入到“資本公積———其他資本公積”科目。
借：可供出售金融資產———成本 30
持有至到期投資減值準備 9.66 （24.15×40％）
資本公積———其他資本公積 2（32-30）
貸：持有至到期投資———成本 40（100×40％）
持有至到期投資———利息調整 1.66 [（6-1.85）×40％]。
轉銷剩余40％的債券減值準備形成的暫時性差異：
借：所得稅費用 2.42（6.04×40％）
貸：遞延所得稅資產 2.42。
確認轉換時“資本公積———其他資本公積”形成的暫時性差異：
借：遞延所得稅資產 0.5（2×25%）
貸：資本公積———其他資本公積 0.5。
注：可供出售金融資產應當以公允價值進行后續計量，公允價值變動計入所有者權益（資本公積———其他資本公積）。相應的，形成的遞延所得稅資產或負債不得計入“所得稅費用”科目，而是計入“資本公積———其他資本公積”科目。
6.2009年1月20日, 剩余的40%出售。
借：銀行存款 33
貸：可供出售金融資產———成本 30
投資收益 3。
將轉換時計入“資本公積———其他資本公積”的金額轉出，計入當期損益：
借：投資收益 2
貸：資本公積———其他資本公積 2。
轉銷轉換時確認的遞延所得稅資產：
借：資本公積———其他資本公積 0.5
貸：遞延所得稅資產 0.5。
