糧食加工企業進項稅額的會計核算
——更新時間：2010-04-26 09:12:47 點擊率: 3545
根據修訂后的《增值稅暫行條例》，糧食加工企業進項稅額的取得主要來源于以下兩方面：一是企業購買原材料支付的進項稅額以及對加工過程中耗用的燃料、動力、包裝物和低值易耗品等支付的進項稅額，二是購置固定資產支付的進項稅額。企業購置固定資產取得的進項稅額允許在銷項稅金中抵扣，是生產型增值稅向消費型增值轉型的主要變化之一。
那么，增值稅轉型后的糧食加工企業如何對進項稅額進行準確核算？筆者對相關業務處理分析如下。
案例
某糧食加工企業主要從事糧食加工業務，主產品成品糧為增值稅應稅產品，副產品用于飼料（符合國家增值稅備案類免稅條件）免征增值稅。
一、2009年1月發生如下業務：
1.購進糧食10000噸。其中，購自糧食企業8000噸，采購成本1280萬元，取得進項稅額166.4萬元（增值稅專用發票）；購自小規模納稅人2000噸，采購成本340萬元，取得普通銷售發票。本月發生糧食加工過程中耗用的燃料、動力、包裝物和低值易耗品、機物料等材料成本290萬元，取得進項稅額49.30萬元。
2.本月加工糧食25000噸。其中，自營加工糧食10000噸，接受其他企業委托加工糧食15000噸。產出成品糧食7750噸，副產品2240噸，總出品率99.9%（不包括接受委托加工的糧食）。
3.本月購進生產加工用設備620萬元，取得進項稅額105.4萬元。
4.本月產品全部銷售完畢，實現銷售收入2300萬元。其中，成品糧食銷售1770萬元，副產品銷售290萬元，收取加工費240萬元。
二、2009年1月由于管理不善使庫存商品糧食霉爛變質80噸，商品成本13.92萬元。其中，直接人工費占商品成本0.52%，制造費用折舊（不含設備）占商品成本1.14%。
三、2009年7月，該企業根據市場需要增加了飼料（符合國家增值稅備案類免稅條件）加工項目，并將2009年1月購進的已抵扣進項稅額的價值260萬元的設備改用于飼料加工，該設備已計提折舊14.41萬元。
會計分錄如下（單位：萬元）：
一、2009年1月：
1.根據《增值稅暫行條例》第八條第三款規定，購進農產品，除取得增值稅專用發票或者海關進口增值稅專用繳款書外，按照農產品收購發票或者銷售發票上注明的農產品買價和13%的扣除率計算的進項稅額。
進項稅額計算公式：進項稅額＝買價×扣除率。
①購自糧食企業8000噸
借：原材料———糧食 （8000噸） 1280
應交稅費———應交增值稅（進項稅額） 166.4
貸：銀行存款1446.4。
②購自小規模納稅人2000噸
借：原材料———糧食 （2000噸） 295.8
應交稅費———應交增值稅（進項稅額） 44.2
貸：庫存現金 340。
③耗用的燃料、動力、包裝物和低值易耗品、機物料等材料
借：生產成本（制造費用） 290
應交稅費———應交增值稅（進項稅額） 49.3
貸：銀行存款339.3。
2.本月加工糧食25000噸。其中，自營加工糧食10000噸，接受其他企業委托加工糧食15000噸。受托加工量占整體加工量的比例為：15000÷25000×100%＝60%。
糧食加工過程中耗用的燃料、動力、包裝物和低值易耗品、機物料等材料成本290萬元，取得進項稅額49.30萬元。應該由受托加工糧食負擔的并在加工費銷項稅金中抵扣的燃料、動力、包裝物和低值易耗品、機物料等材料的進項稅額為：49.30×60%＝29.58（萬元）。
3.根據《增值稅暫行條例》第十條第（一）項的規定，用于免征增值稅項目的購進貨物進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。同時，《增值稅暫行條例實施細則》第二十一條作了特別規定，條例第十條第（一）項所稱購進貨物，不包括既用于增值稅應稅項目（不含免征增值稅項目）也用于非增值稅應稅項目、免征增值稅（以下簡稱免稅）項目、集體福利或者個人消費的固定資產。所以，本月購進的生產加工設備既用于增值稅應稅項目（成品糧食）也用于非增值稅應稅項目（副產品）取得的進項稅額可全額抵扣。
借：固定資產 620
應交稅費———應交增值稅（進項稅額） 105.4
貸：銀行存款 725.4。
4.根據《增值稅暫行條例實施細則》第二十六條的規定，一般納稅人兼營免稅項目或者非增值稅應稅勞務而無法劃分不得抵扣的進項稅額的，按下列公式計算不得抵扣的進項稅額：
不得抵扣的進項稅額＝當月無法劃分的全部進項稅額×當月免稅項目銷售額、非增值稅應稅勞務營業額合計÷當月全部銷售額、營業額合計。
①本月不得抵扣的進項稅額＝[166.4＋44.2＋（49.30－29.58）]×290÷（1770＋290）＝32.42（萬元）。
借：原材料———糧食32.42
貸：應交稅費———應交增值稅（進項稅額轉出） 32.42。
②自購原料加工銷售收入
借：銀行存款 2290.1
貸：主營業務收入———成品糧食 1770
應交稅費———應交增值稅（銷項稅額） 230.1
主營業務收入———副產品 290。
③受托加工收入
借：銀行存款 280.8
貸：主營業務收入———加工費 240
應交稅費———應交增值稅（銷項稅額） 40.8。
二、根據《增值稅暫行條例實施細則》第二十四條的規定，條例第十條第（二）項所稱非正常損失，是指因管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質的損失。
計算出剔除不能取得進項稅額的工資、固定資產（不動產）折舊后的物耗率＝[商品成本（13.92萬元）－直接人工費（13.92萬元×0.52%）－折舊（13.92萬元×1.14%）] ÷ 商品成本（13.92萬元）×100%＝98.35%；
平均增值稅扣除率＝[（1280×13%）＋295.8÷（1－13%）×13%＋（290×17%）]÷（1280＋295.8＋290）×100%＝13.93%；
商品損失應轉出進項額＝13.92×98.35%×13.93%＝1.91（萬元）。
①發生庫存商品損失
借：待處理財產損溢———待處理流動資產損溢 15.83
貸：庫存商品———產成品（糧食） 13.92
應交稅費———應交增值稅（進項稅額轉出）1.91。
②期末結賬處理
借：營業外支出———財產損失 15.83
貸：待處理財產損溢———待處理流動資產損溢 15.83。
三、2009年7月，根據財政部、國家稅務總局《關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》（財稅〔2008〕170號）的規定，納稅人已抵扣進項稅額的固定資產發生條例第十條（一）至（三）項所列情形的，應在當月按下列公式計算不得抵扣的進項稅額：
不得抵扣的進項稅額＝固定資產凈值×適用稅率。
2009年1月購進的已抵扣進項稅的設備凈值為245.59（260－14.41）萬元，不得抵扣的進項稅額＝245.59萬元×17%＝41.75（萬元）。
借：固定資產 41.75
貸：應交稅費———應交增值稅（進項稅額轉出） 41.75。
糧食加工企業兼營免稅項目或者非增值稅應稅勞務時取得的兩種類型的進項稅額，雖然同樣用于《增值稅暫行條例》第十條所列舉項目的，但進項稅額業務處理不一樣。
第一，購進的原材料、燃料、動力、包裝物和低值易耗品等支付的進項稅額，能準確劃分進項稅額的，直接計算不得抵扣的進項稅額；如無法劃分的按細則第二十六條的規定計算不得抵扣的進項稅額。
第二，購進固定資產支付的進項稅額，獨立用于條例第十條所列舉項目的直接計算不得抵扣的進項稅額；如既用于增值稅應稅項目（不含免征增值稅項目）也用于非增值稅應稅項目、免征增值稅（以下簡稱免稅）項目、集體福利或者個人消費的固定資產，可全額抵扣進項稅額。
第三，上述兩種類型的進項稅額已經抵扣后發生用于條例第十條所列舉項目的，前者能確定該項進項稅額的，直接計算不得抵扣的進項稅額；無法確定該項進項稅額的，按當期實際成本計算應扣減的進項稅額。后者則要根據財稅〔2008〕170號文件的規定，應在當月按下列公式計算不得抵扣的進項稅額：不得抵扣的進項稅額＝固定資產凈值×適用稅率。
