A房地產企業2006年1月購入一塊商業用地（土地出讓年限50年），價款8000萬元。由于政府拆遷不到位等原因，該土地直到2009年1月才開發，A公司在購入土地時，直接將購入的土地記入“開發成本”科目。3年間，A公司稅前利潤均為2000萬元。A企業未執行新會計準則。

　　2001年《企業會計準則———無形資產》第二十條規定，企業進行房地產開發時，應將相關的土地使用權予以結轉，結轉時，將土地使用權的賬面價值一次性計入房地產開發成本。該準則指南第六條第四款對此進行了解釋，因為土地使用權是一項特殊的無形資產。本準則發布以前，較多的企業是區分開發的房地產屬于自用還是對外銷售來進行土地使用權會計核算。如為自用，則土地使用權作為無形資產單獨核算，在土地開發后也不結轉；如為商品房開發，則土地使用權不作為無形資產核算，而是在取得時直接通過“在建工程”科目核算。本準則改變了以上做法，統一規定企業應將土地使用權作為無形資產核算，待實際開發時一次性地將賬面價值結轉到房地產開發成本。

　　需要說明的是，如果企業的土地使用權原先未入賬，應先按繳納的土地出讓金將該土地使用權確認為無形資產，之后再將該土地使用權的賬面價值一次計入房地產開發成本。

　　綜上所述，A企業2006年1月購入土地時，正確的賬務處理是將購入的土地使用權記入“無形資產”科目，在土地未開發期間，每年該無形資產的攤銷額為160萬元（8000÷50），該攤銷額應記入“管理費用”科目，3年間累計可抵減應納稅所得額480萬元，可少繳企業所得稅145.6萬元（160×0.33＋160×0.33＋160×0.25）。2009年1月將土地使用權從無形資產轉入“開發成本”科目時，該無形資產的賬面價值為7520萬元（8000－160×3）。

　　原賬務處理直接將土地使用權計入開發成本，3年間未進行無形資產攤銷，少計入管理費用金額480萬元。財政部、國家稅務總局《關于企業所得稅幾個具體問題的通知》（財稅字[1996]79號）第一條規定，企業納稅年度內應計未計扣除項目，包括各類應計未計費用、應提未提折舊等，不得移轉以后年度補扣。

　　按A企業原賬務處理，開發成本中土地的會計成本雖是8000萬元，但以后稅前可扣除的土地成本只能是7520萬元，比正確賬務處理多繳企業所得稅145.6萬元。此外，正確的賬務處理在前幾年就陸續以無形資產攤銷計入管理費用的形式抵減了應納稅所得額，少繳了企業所得稅，既緩解了企業資金的壓力，又獲取了資金的時間價值。

　　當然，A企業在以后進行土地增值稅清算時，土地的成本還是以購買的價款8000萬元來計算，這是土地增值稅與企業所得稅計算依據不同的地方。