隨著建筑業(yè)“營(yíng)改增”的臨近，建筑企業(yè)稅負(fù)變化到底如何，將面臨哪些變化是必須考慮的問(wèn)題。

本文以實(shí)地調(diào)研數(shù)據(jù)為樣本，根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案〉的通知》（財(cái)稅〔2011〕110號(hào)）明確的建筑業(yè)適用11%稅率，對(duì)“營(yíng)改增”后可能引起的稅負(fù)變化進(jìn)行了分析，供納稅人參考。

1、建筑業(yè)特點(diǎn)及主要風(fēng)險(xiǎn)建筑業(yè)納入增值稅征稅范圍后，按照一般計(jì)稅方法計(jì)算應(yīng)交增值稅，與其他增值稅一般納稅人相比，目前建筑業(yè)存在以下主要特點(diǎn)及涉稅風(fēng)險(xiǎn)：

（一）建筑業(yè)財(cái)務(wù)核算不規(guī)范。據(jù)了解，建筑業(yè)的財(cái)務(wù)核算主要由工程項(xiàng)目部門按預(yù)算成本提供報(bào)賬憑證，并非按照實(shí)際采購(gòu)業(yè)務(wù)據(jù)實(shí)計(jì)賬。這一做法對(duì)營(yíng)業(yè)稅直接依工程收入按適用稅率計(jì)稅影響不大。“營(yíng)改增”后，工程成本及其原始憑證直接影響增值稅稅款計(jì)算，工程項(xiàng)目部門某些采購(gòu)業(yè)務(wù)不能取得增值稅專用發(fā)票將直接影響稅款的抵扣，而工程項(xiàng)目部門為報(bào)賬虛構(gòu)購(gòu)進(jìn)業(yè)務(wù)取得扣稅憑證將涉嫌偷逃增值稅。

（二）建筑業(yè)人工費(fèi)用占比高。建筑業(yè)屬于勞動(dòng)密集型行業(yè)，人工費(fèi)用占總成本的比例相對(duì)較高。經(jīng)測(cè)算，建筑企業(yè)人工費(fèi)用約占全部成本的30%。與其他行業(yè)相比，建筑業(yè)人工費(fèi)用占營(yíng)業(yè)收入的比例較高，建筑業(yè)工程收入中增值較多，“營(yíng)改增”后稅負(fù)可能上升較多。

（三）建筑業(yè)采購(gòu)市場(chǎng)不規(guī)范。建筑企業(yè)的多數(shù)大型設(shè)備，如挖掘機(jī)、吊機(jī)等是通過(guò)租賃得來(lái)，有的則是由勞務(wù)工隊(duì)帶機(jī)作業(yè)，不少主材如砂石、磚等以及一些輔料，如鐵絲、扣件等是向增值稅小規(guī)模納稅人購(gòu)買的，難以取得增值稅專用發(fā)票，將導(dǎo)致建筑業(yè)“營(yíng)改增”后稅負(fù)增加。

2、建筑業(yè)“營(yíng)改增”稅負(fù)測(cè)算方法為了便于對(duì)“營(yíng)改增”前后稅負(fù)變化進(jìn)行對(duì)比，我們將“營(yíng)改增”后的增值稅稅負(fù)界定為應(yīng)納增值稅額與含稅工程收入之比。即：
增值稅稅負(fù)＝增值稅應(yīng)納稅額÷含稅工程結(jié)算收入

增值稅應(yīng)納稅額=工程銷項(xiàng)稅額－工程進(jìn)項(xiàng)稅額

工程銷項(xiàng)稅額=[工程結(jié)算收入÷（1+11%）]×11%

工程進(jìn)項(xiàng)稅額=∑[材料等含稅成本÷(1+材料等適用稅率)]×適用稅率

全部實(shí)施“營(yíng)改增”后，增值稅鏈條會(huì)逐步健全，建筑業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣范圍會(huì)逐步擴(kuò)大并完善，因此區(qū)分兩種情況分別測(cè)算建筑業(yè)“營(yíng)改增”后的稅負(fù)情況。

第一種情況，假定除人工費(fèi)用外的全部材料費(fèi)用都可以取到增值稅專用發(fā)票。因?yàn)殡S著“營(yíng)改增”的推行，建筑企業(yè)為了減輕自身的稅收負(fù)擔(dān)，必然會(huì)選擇增值稅一般納稅人采購(gòu)材料，索取增值稅專用發(fā)票扣稅。

第二種情況，按照建筑企業(yè)估計(jì)，目前只有部分項(xiàng)目可以取得增值稅扣稅發(fā)票。

3、建筑業(yè)營(yíng)改增稅負(fù)的具體測(cè)算我們選擇了省內(nèi)較大建筑企業(yè)，其業(yè)務(wù)也具有一定的代表性。以下是根據(jù)近年兩個(gè)已完工項(xiàng)目的相關(guān)數(shù)據(jù)指標(biāo)進(jìn)行的稅負(fù)測(cè)算。

（一）“營(yíng)改增”稅負(fù)測(cè)算

wy項(xiàng)目工程結(jié)算收入87,200,000元，工程成本為80,077,897元。

yw項(xiàng)目工程結(jié)算收入128,500,255.27元，工程成本為118,983,295.46元。

1. 銷項(xiàng)稅額的測(cè)算

wy工程銷項(xiàng)稅額=87,200,000÷（1+11%）×11%=8,641,441（元）

yw工程銷項(xiàng)稅額=128,500,255÷（1+11%）×11%=12,734,260（元）

2. 進(jìn)項(xiàng)稅額的計(jì)算

分全部材料可扣稅和部分材料可扣稅兩種情形，其中混凝土、預(yù)拌砂漿、磚、砂石按3%征收率扣稅，其他材料按17%稅率扣稅計(jì)算如下：
外購(gòu)項(xiàng)目成本及進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算統(tǒng)計(jì)表

根據(jù)上表計(jì)算，wy項(xiàng)目全部可以取得進(jìn)項(xiàng)稅的情況下進(jìn)項(xiàng)稅6,837,820.17元，部分取得進(jìn)項(xiàng)稅的情況下，進(jìn)項(xiàng)稅3,493,419.67元；yw項(xiàng)目全部可以取得進(jìn)項(xiàng)稅的情況下進(jìn)項(xiàng)稅9,942,917.66元，部分取得進(jìn)項(xiàng)稅的情況下，進(jìn)項(xiàng)稅5,105,454.77元。

3.“營(yíng)改增”后的稅負(fù)變化

情形之一：材料可全部扣稅情況的稅負(fù)

Wy項(xiàng)目應(yīng)交增值稅額=8,641,441－6,837,820=1,803,621（元）

增值稅稅負(fù)＝1,803,621÷87,200,000＝2.07%

Yw應(yīng)交增值稅額=12,734,260-9,942,915=2,791,345（元）

增值稅稅負(fù)＝2,791,345÷128,500,255＝2.17%

情形之二：部分材料可扣稅情況的稅負(fù)

wy應(yīng)交增值稅額=8,641,441-3,493,420=5,148,021（元）

wy增值稅稅負(fù)＝5,148,021÷87,200,000＝5.90%

yw應(yīng)交增值稅額=12,734,260-5,105,454=7,628,806（元）

 增值稅稅負(fù)＝7,628,806÷128,500,255＝5.94%

4.“營(yíng)改增”后保持原稅負(fù)不變的稅率

“營(yíng)改增”之前，建筑企業(yè)營(yíng)業(yè)稅的實(shí)際稅負(fù)率為3%。假設(shè)稅負(fù)平衡點(diǎn)的增值稅稅率為x，如果維持改革前后的稅負(fù)不變，那么：工程結(jié)算收入×3%=[工程結(jié)算收入÷(1+x)]×x-當(dāng)期可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額

A. 在全部材料可以扣稅情況下，維持原營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)水平，計(jì)算出wy項(xiàng)目x=12.16%，即建筑企業(yè)營(yíng)業(yè)稅保持原稅負(fù)3%不變的情況下，wy“營(yíng)改增”后增值稅稅率應(yīng)設(shè)計(jì)為12.16%；計(jì)算出yw項(xiàng)目x=12.03%，即建筑企業(yè)營(yíng)業(yè)稅保持原稅負(fù)3%不變的情況下，yw“營(yíng)改增”后增值稅稅率應(yīng)設(shè)計(jì)為12.03%；

B. 在部分材料可以扣稅情況下，維持原營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)水平，計(jì)算出wy項(xiàng)目x=7.49%，即建筑企業(yè)營(yíng)業(yè)稅保持原稅負(fù)3%不變的情況下，wy項(xiàng)目“營(yíng)改增”后增值稅稅率為7.49%，yw項(xiàng)目的x=7.53%，即建筑企業(yè)營(yíng)業(yè)稅保持原稅負(fù)3%不變的情況下，yw項(xiàng)目“營(yíng)改增”后增值稅稅率為7.53%。

（二）分析與結(jié)論

在前述wy和yw兩個(gè)項(xiàng)目中，假定全部材料可以扣稅，其應(yīng)納增值稅占含稅工程收入的比率分別為2.07%和2.17%，明顯低于改革前3%的營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)率。但是如果按照只有部分材料可以取得扣稅憑證的情形測(cè)算，企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)率分別達(dá)到了5.90%和5.94%，遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于“營(yíng)改增”之前3%的稅率。如果要達(dá)到改革前營(yíng)業(yè)稅的稅負(fù)水平，兩個(gè)項(xiàng)目的增值稅率分別為7.56%和7.49%。

由此可見(jiàn)，建筑業(yè)稅負(fù)的高與低，關(guān)鍵取決于專用發(fā)票的取得和進(jìn)項(xiàng)稅扣除額的大小。在現(xiàn)有環(huán)境下，不是所有涉及建筑成本供貨企業(yè)都是增值稅一般納稅人，并非每項(xiàng)支出都可以取得增值稅專用發(fā)票，增值稅發(fā)票取得不易。如果出現(xiàn)甲供料或者部分支出項(xiàng)目沒(méi)有增值稅發(fā)票，這就直接導(dǎo)致一些項(xiàng)目不能抵扣，造成企業(yè)實(shí)際稅負(fù)加重。

附：建筑業(yè)企業(yè)不能按工業(yè)企業(yè)享受“小微所得稅優(yōu)惠”

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表(A類，2014年版)〉的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第63號(hào)），A000000《企業(yè)基礎(chǔ)信息表》填報(bào)說(shuō)明規(guī)定，企業(yè)根據(jù)《國(guó)民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類》（GB/4754-2011）填報(bào)“103所屬行業(yè)明細(xì)代碼”為06**至50**的，小型微利企業(yè)優(yōu)惠判斷為工業(yè)企業(yè)。

在《國(guó)民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類》（GB/4754-2011）中，06-12開(kāi)頭的為采礦業(yè)，13-43開(kāi)頭的為制造業(yè)，44-46開(kāi)頭的為電力、熱力、燃?xì)饧八a(chǎn)和供應(yīng)業(yè)，47-50開(kāi)頭的為建筑業(yè)，06-50開(kāi)頭的即為我們常說(shuō)的“第二產(chǎn)業(yè)”。

最新的《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于修改企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表（A類，2014年版）部分申報(bào)表的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第3號(hào)）第一條第二款規(guī)定：“‘103所屬行業(yè)明細(xì)代碼’填報(bào)說(shuō)明中，判斷小型微利企業(yè)是否為工業(yè)企業(yè)內(nèi)容修改為‘所屬行業(yè)代碼為06**至4690，小型微利企業(yè)優(yōu)惠判斷為工業(yè)企業(yè)’，不包括建筑業(yè)。”因此，建筑業(yè)企業(yè)不能按照工業(yè)企業(yè)條件享受小型微利企業(yè)優(yōu)惠，只能按照其他企業(yè)條件享受。

在統(tǒng)計(jì)學(xué)意義上，“第二產(chǎn)業(yè)”包括工業(yè)及建筑業(yè)，即建筑業(yè)屬于第二產(chǎn)業(yè)，但不屬于工業(yè)。2016年3號(hào)公告與統(tǒng)計(jì)部門的分類達(dá)到一致。

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九十二條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第二十八條第一款所稱符合條件的小型微利企業(yè)，是指從事國(guó)家非限制和禁止行業(yè)，并符合下列條件的企業(yè)：

（一）工業(yè)企業(yè)，年度應(yīng)納稅所得額不超過(guò)30萬(wàn)元，從業(yè)人數(shù)不超過(guò)100人，資產(chǎn)總額不超過(guò)3000萬(wàn)元；

（二）其他企業(yè)，年度應(yīng)納稅所得額不超過(guò)30萬(wàn)元，從業(yè)人數(shù)不超過(guò)80人，資產(chǎn)總額不超過(guò)1000萬(wàn)元。”

綜上所述，若一家建筑企業(yè)資產(chǎn)總額在1000萬(wàn)元到3000萬(wàn)元之間，2014年度匯算清繳時(shí)能夠享受小型微利企業(yè)優(yōu)惠，但2015年度匯算清繳時(shí)不能再享受小型微利企業(yè)優(yōu)惠。