出口貨樣是指具有進出口經(jīng)營權(quán)或無權(quán)委托代理的出口企業(yè)專供訂貨外商參考的貨物樣品。根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于出口貨物勞務(wù)增值稅和消費稅政策的通知》（財稅[2012]39號，以下簡稱財稅39號）第一條規(guī)定，出口企業(yè)分為生產(chǎn)與外貿(mào)兩種類型，出口貨物分為自營和委托兩種方式。實務(wù)中，出口貨樣參照出口貨物的條件執(zhí)行出口退（免）稅、免稅和征稅政策，以下對這幾種稅務(wù)處理進行一一具體分析。

一、生產(chǎn)企業(yè)出口貨樣免抵退稅的處理

根據(jù)財稅[2012]39號第二條規(guī)定，生產(chǎn)企業(yè)出口自產(chǎn)貨物和視同自產(chǎn)貨物及對外提供加工修理修配勞務(wù)，以及列名生產(chǎn)企業(yè)出口非自產(chǎn)貨物實行免抵退稅政策。那么，對于企業(yè)報送出口的樣品或展品，如果最終在境外銷售并收匯的則享受免抵退稅政策（出口退稅率為零或涉稅違規(guī)的除外），按照自營與委托方式具體處理如下。

1.自營出口銷售的貨樣

根據(jù)《國家稅務(wù)總局<關(guān)于出口貨物勞務(wù)增值稅和消費稅管理辦法>的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第24號，以下簡稱24號公告）、《國家稅務(wù)總局<關(guān)于出口貨物勞務(wù)增值稅和消費稅管理辦法>有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2013年第12號，以下簡稱12號公告）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于出口企業(yè)申報出口貨物退（免）稅提供收匯資料有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2013年第30號，以下簡稱30號公告）以及《國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整出口退（免）稅申報辦法的公告》（國家稅務(wù)總局公告2013年第61號）相關(guān)規(guī)定，出口企業(yè)出口并按會計規(guī)定做銷售的貨物，須在做銷售的次月進行增值稅納稅申報，生產(chǎn)企業(yè)還需辦理免抵退稅相關(guān)申報。企業(yè)應(yīng)在貨物報關(guān)出口之日次月起至次年4月30日前的各增值稅納稅申報期內(nèi)收齊有關(guān)憑證（出口貨物報關(guān)單紙質(zhì)單證在2015年5月1日后已取消，下同），向主管稅務(wù)機關(guān)申報辦理出口貨物增值稅免抵退稅。同時，在退（免）稅申報期截止之日內(nèi)收匯（跨境貿(mào)易人民幣結(jié)算的為收取人民幣）。按照上述規(guī)定，生產(chǎn)企業(yè)以作價銷售的出口貨樣，應(yīng)在免抵退稅申報期內(nèi)收齊相關(guān)單證并實現(xiàn)收匯才能享受免抵退稅。

例1：某機械設(shè)備制造A公司為增值稅一般納稅人，主要生產(chǎn)銷售其它電動工具（商品代碼84672990），其商品征稅率為17%，出口退稅率為15%。2015年11月與B國外商簽訂銷售合同，并提出先購買一臺電動工具樣品試用，協(xié)議出口價格為10000元（FOB價）。2015年12月，電動工具樣品報關(guān)出口至B國外商。當月，A公司收到樣品的款項計入外銷收入，并收齊相關(guān)憑證及報關(guān)單信息于2016年1月向所屬地主管稅務(wù)機關(guān)申報了免抵退稅，其計算如下：

當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額＝當期出口貨物離岸價×外匯人民幣折合率×（出口貨物適用稅率－出口貨物退稅率）＝10000×（17%－15%）＝200（元）。

當期免抵退稅額＝當期出口貨物離岸價×外匯人民幣折合率×出口貨物退稅率＝10000×15％＝1500（元）。

2.委托出口銷售的貨樣

委托代理出口貨樣有企業(yè)整箱報關(guān)，也有出口貨樣較少委托中介機構(gòu)代理拼箱集中報關(guān)。另外，生產(chǎn)企業(yè)委托與自營出口貨樣在申報免抵退稅的處理上也有較大區(qū)別。

（1）公司整箱委托出口貨樣。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于部分稅務(wù)行政審批事項取消后有關(guān)管理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第56號）規(guī)定，未辦理“對外貿(mào)易經(jīng)營者備案登記”發(fā)生委托出口業(yè)務(wù)的生產(chǎn)企業(yè)應(yīng)于首次申報出口退（免）稅時，向主管國稅機關(guān)提供委托代理出口協(xié)議以及要求提供的其他資料，辦理出口退（免）稅備案手續(xù)，申報退（免）稅。同時，《國家稅務(wù)總局關(guān)于出口退（免）稅有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第29號）和24號公告規(guī)定，委托出口的貨物，受托方須自貨物報關(guān)出口之日起至次年4月15日前，向主管稅務(wù)機關(guān)申請開具《代理出口貨物證明》，并將其及時轉(zhuǎn)交委托方。逾期的，受托方不得申報開具《代理出口貨物證明》(國家取消出口退稅率的貨物除外)。但應(yīng)當注意，根據(jù)30號公告第十一條規(guī)定，出口企業(yè)收匯申報退（免）稅不包括委托出口的企業(yè)。即委托出口的貨樣不需要提供收匯憑證，與自營出口貨樣必須收匯享受免抵退稅不同。

因此，對于生產(chǎn)企業(yè)整箱委托出口的貨樣，應(yīng)先辦理出口退（免）稅備案手續(xù)，經(jīng)報關(guān)出口后在規(guī)定的時限內(nèi)取得《代理出口貨物證明》，并按自營出口貨樣的流程及要求，不需提供收匯憑證即可申報免抵退稅。

（2）拼箱集中報關(guān)出口貨樣。根據(jù)12號公告第二條第（六）項規(guī)定，受托方將代理多家企業(yè)出口的貨物集中一筆報關(guān)出口的,委托方可提供該出口貨物報關(guān)單的復(fù)印件（2015年5月1日后為電子信息）申報出口退（免）稅。因此，生產(chǎn)企業(yè)委托給受托出口企業(yè)拼箱集中報關(guān)的出口貨樣，應(yīng)在資料齊全的前提下比照整箱委托出口的流程申報免抵退稅。

例2：某制衣A公司為增值稅一般納稅人，生產(chǎn)銷售棉制針織女式上衣（商品代碼61043200），其商品征稅率與出口退稅率均為17%。2015年1月，W國某公司有計劃A公司采購一批棉制針織女式上衣，出于慎重考慮，先期購買了10件貨樣，協(xié)定出口貨樣款為2000元（FOB價）。由于A公司未取得進出口經(jīng)營權(quán)便委托B外貿(mào)公司代理出口，并按規(guī)定向主管國稅機關(guān)辦理了出口退（免）稅備案手續(xù)。1月20日，A公司將樣品轉(zhuǎn)交給B外貿(mào)公司代為出口。由于出口貨樣量少，B公司便將其與其他公司貨物一起拼箱集中報關(guān)出口。月底，A公司取得出口貨樣報關(guān)單復(fù)印件（在2015年5月1日前未取消）等相關(guān)資料。2月份，A公司取得B外貿(mào)公司轉(zhuǎn)交的《代理出口貨物證明》，按照委托出口貨物的流程在3月份增值稅納稅申報期內(nèi)，向所屬地主管稅務(wù)機關(guān)申報了免抵退稅。已知2月份，A公司內(nèi)銷銷售額200000元，當月取得并通過認證可以抵扣進項稅額28000元，上期無留抵稅額，其增值稅應(yīng)納稅與免抵退稅計算如下：

當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額＝當期出口貨物離岸價×外匯人民幣折合率×（出口貨物適用稅率－出口貨物退稅率）＝2000×（17%－17%）＝0（元）。

當期增值稅應(yīng)納稅額＝當期銷項稅額－（當期進項稅額－當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額）-上期留抵稅額＝200000×17%－（28000－0）-0＝6000（元）。

當期免抵退稅額＝當期出口貨物離岸價×外匯人民幣折合率×出口貨物退稅率＝2000×17%＝340（元）。

由于當期增值稅應(yīng)納稅額6000元大于零，則當期免抵退稅額＝當期免抵稅額=340（元）。

可見，對于生產(chǎn)企業(yè)拼箱集中委托出口的貨樣，與委托整箱出口享受免抵退稅的辦理基本一致，只不過無法取得出口貨物報關(guān)單的原件，同樣，不需提供收匯憑證申報免抵退稅。

二、生產(chǎn)企業(yè)出口貨樣免稅的處理

生產(chǎn)企業(yè)出口貨樣免稅主要有四類情形：一是未在規(guī)定時限內(nèi)辦理出口收匯；二是免抵退稅逾期后符合免稅申報；三是出口但未計外銷銷售收入的樣品或展品；四是國內(nèi)免稅的出口貨樣。

1.逾期收匯的出口貨樣

根據(jù)30號公告規(guī)定，除由于規(guī)定的特殊原因不能收匯或者合同約定全部收匯的最終日期超期收匯的以外，須在退（免）稅申報期截止之日內(nèi)收匯。未在規(guī)定期限內(nèi)收匯的，適用增值稅免稅政策，出口企業(yè)前期已申報免抵退稅的，還應(yīng)按規(guī)定進行沖減或補繳已辦理的免抵退稅額。合同約定全部收匯的最終日期需要超期的，應(yīng)在合同約定最終收匯日期次月的增值稅納稅申報期內(nèi)，向主管稅務(wù)機關(guān)提供收匯憑證；不能提供的，對應(yīng)的出口貨物適用增值稅免稅政策。

例3：某家具A生產(chǎn)企業(yè)為增值稅一般納稅人，生產(chǎn)銷售其它辦公室用木家具（商品代碼9403300090），其商品征稅率為17%，出口退稅率為15%。2014年11月，N國某新客戶欲購買一批定制家具，約定先期打樣5套家具，如符合要求，樣品與后期產(chǎn)品一起按相同價結(jié)算，單價1000元（FOB價）。次月A企業(yè)將貨樣全部報關(guān)出口，收齊相關(guān)資料（除收匯外）申報免抵退稅。后因國外客戶經(jīng)營不善暫停業(yè)務(wù)，A企業(yè)至2015年4月增值稅申報截止期無法收匯，也未提出視同收匯的請求。按照政策規(guī)定，在5月增值稅申報期內(nèi)申報免稅5000元，計算轉(zhuǎn)出相應(yīng)的進項稅額，并沖減原免抵退稅相關(guān)數(shù)據(jù)。

2.免抵退稅申報逾期的出口貨樣

根據(jù)第24號公告和12號公告規(guī)定，生產(chǎn)企業(yè)出口貨物未在出口之日起次月至次年4月30日前各增值稅納稅申報期內(nèi)，收齊有關(guān)憑證進行免抵退稅申報的，應(yīng)在次年5月31日前的各增值稅納稅申報期內(nèi)申報免稅。同樣，出口貨物比照執(zhí)行。

例4：接例3的條件不變，次月A企業(yè)將貨樣全部報關(guān)出口并已收匯，由于會計小王粗心大意未在規(guī)定申報期內(nèi)申報免抵退稅，也未提出延期申報的請求。按照政策規(guī)定，在5月增值稅申報期內(nèi)申報免稅5000元，并計算轉(zhuǎn)出相應(yīng)的進項稅額。

3.未作價的出口貨樣

根據(jù)第24號公告第九條和12號公告附件11規(guī)定，出口但未計外銷銷售收入的樣品、展品享受免稅政策。生產(chǎn)企業(yè)免費向外商提供出口貨樣，根據(jù)協(xié)議作“無商業(yè)價值的廣告品和貨樣”報關(guān)出口，在業(yè)務(wù)發(fā)生次月的增值稅納稅申報期內(nèi)，收齊相關(guān)憑證及電子數(shù)據(jù)，向主管稅務(wù)機關(guān)辦理免稅申報。

例5：某箱包A生產(chǎn)企業(yè)為增值稅一般納稅人，生產(chǎn)銷售其它材料箱包（商品代碼42021900），其商品征稅率為17%，出口退稅率為15%。2015年12月，M國某客戶需采購新款箱包，協(xié)定先期提供貨樣2件，驗收合格后正式生產(chǎn)銷售，并約定貨樣免費提供，正式產(chǎn)品售價300元/只（FOB價）。當月報關(guān)出口，并取得申報免稅的相關(guān)資料。A公司在2016年1月增值稅申報時將出口貨樣申報免稅銷售額600元，并計算轉(zhuǎn)出相應(yīng)的進項稅額。

4.國內(nèi)免稅的出口貨樣

根據(jù)第24號公告第九條規(guī)定，其他的適用免稅政策的出口貨物勞務(wù)，出口企業(yè)和其他單位應(yīng)在貨物勞務(wù)免稅業(yè)務(wù)發(fā)生的次月（按季度進行增值稅納稅申報的為次季度），提供正式申報電子數(shù)據(jù)，向主管稅務(wù)機關(guān)辦理免稅申報手續(xù)。

以上四種情況中，前兩項屬于應(yīng)當享受免抵退稅卻因條件不滿足改為免稅的，其免稅申報的時限為免抵退稅申報期滿的次月申報免稅。而后兩項為出口貨樣本身就屬于免稅范圍內(nèi)的出口貨樣，應(yīng)當在貨物勞務(wù)免稅業(yè)務(wù)發(fā)生的次月申報免稅，并非出口之日起次月至次年的5月31日前的各增值稅納稅申報期內(nèi)。

三、生產(chǎn)企業(yè)出口貨樣征稅的處理

根據(jù)第24號公告和12號公告規(guī)定，逾期未按規(guī)定申報免稅的，應(yīng)視同內(nèi)銷貨物征收增值稅，如果屬于內(nèi)銷征稅的，在免稅申報期次月的增值稅納稅申報期內(nèi)申報繳納增值稅。適用增值稅征稅政策的出口貨物勞務(wù)，生產(chǎn)企業(yè)按內(nèi)銷貨物繳納增值稅的統(tǒng)一規(guī)定執(zhí)行。同時，對無進貨憑證的出口貨樣不予免稅，應(yīng)按征稅處理（中國<杭州>跨境電子商務(wù)綜合試驗區(qū)出口貨物無票進購的除外）。

例6：A企業(yè)為增值稅一般納稅人，在2014年出口一批貨樣并已收匯5000元（FOB價），由于新老會計交接漏項，未在2015年4月增值稅納稅申報期內(nèi)申報免抵退稅，也未在5月增值稅納稅申報期內(nèi)申報免稅。6月初，新任會計發(fā)現(xiàn)此筆出口貨樣未申報免稅，遂按視同內(nèi)銷貨物計提增值稅銷項稅額=5000÷（1+17%）×17%＝726.50（元）。

四、生產(chǎn)企業(yè)出口貨樣的其他情形

生產(chǎn)企業(yè)出口貨樣與一般出口貨物同樣都有特殊情形，如暫時進出口貨樣、取消出口退（免）稅的出口貨物、小規(guī)模納稅人出口貨樣、非出口企業(yè)委托出口貨樣以及來料加工復(fù)出口的貨樣。在實務(wù)中，比照出口貨物增值稅相關(guān)政策執(zhí)行。

1.生產(chǎn)企業(yè)暫時進出口貨樣

出口企業(yè)按照暫時進出口報關(guān)方式的出口貨樣，監(jiān)管方式為“暫時進出貨物”(代碼2600)。此貿(mào)易方式下，出口貨樣需要復(fù)運進境，屬于貨物的特殊空間移動，物品所有權(quán)未發(fā)生變化，不符合銷售情形，不作增值稅處理。

2.生產(chǎn)企業(yè)特殊方式出口貨樣

根據(jù)財稅39號規(guī)定，出口企業(yè)出口或視同出口取消出口退（免）稅的貨物適用增值稅征稅政策；增值稅小規(guī)模納稅人出口的貨物、非出口企業(yè)委托出口的貨物和來料加工復(fù)出口的貨物實行免征增值稅政策。