明確國內(nèi)稅法與稅收協(xié)定條款差異的處理

　  我國《企業(yè)所得稅法》將租金收入與特許權使用費收入視為兩類不同的收入。國內(nèi)稅法對租金收入定義為企業(yè)提供固定資產(chǎn)等有形資產(chǎn)的使用權取得的收入，包括使用不動產(chǎn)與動產(chǎn)產(chǎn)生的收入。對特許權使用費收入定義為企業(yè)提供專利權、非專利技術等特許權的使用取得的收入。但不論是租金收入還是特許權使用費收入，對于非居民取得的這兩類收入，國內(nèi)法征稅規(guī)則是相同的，即收入全額為應納稅所得額，實行源泉扣繳，按10%的稅率征收企業(yè)所得稅。

　  值得注意的是，稅收協(xié)定沒有租金收入的概念，而是將租金收入分解為不動產(chǎn)收入和特許權使用費收入兩個部分，使用不動產(chǎn)產(chǎn)生的所得（可以看作是不動產(chǎn)出租產(chǎn)生的租金），應按稅收協(xié)定中不動產(chǎn)條款的規(guī)定征稅，使用工業(yè)、商業(yè)、科學設備產(chǎn)生的收入（可以看作是動產(chǎn)出租產(chǎn)生的租金）應按稅收協(xié)定特許權使用費條款的規(guī)定征稅。從目前我國對外簽訂稅收協(xié)定的情況來看，特許權使用費適用的協(xié)定稅率一般為10%，也有低于10%的。但根據(jù)國家稅務總局關于印發(fā)《非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理暫行辦法》的通知（國稅發(fā)〔2009〕3號），以及國家稅務總局關于印發(fā)《非居民享受稅收協(xié)定待遇管理辦法（試行）》的通知（國稅發(fā)〔2009〕124號），非居民要享受稅收協(xié)定的優(yōu)惠待遇，應辦理審批申請，否則，只能按國內(nèi)法的有關規(guī)定執(zhí)行。

　  明確轉讓或許可技術與提供服務的區(qū)別

　  稅收協(xié)定所說的特許權使用費是指一國居民允許自己的財產(chǎn)，主要指無形財產(chǎn)（我國對外簽訂協(xié)定中也包括有形財產(chǎn)的情況），如專利、專有技術、商標、版權、設計、方案（或機器設備）等給締約國對方使用而收取的使用費。在對因財產(chǎn)使用權而產(chǎn)生所得的稅務處理中，會帶來執(zhí)行中的困惑，尤其是轉讓或許可技術而取得收入。因為專有技術的轉讓必定伴隨著相應服務的提供，純粹的技術轉讓在實際中幾乎是不存在的。那么應如何區(qū)分兩者的差異呢？

　  在專有技術合同中，通常一方同意將其技術傳授給另一方，使另一方能自由地使用該項未公開過的特殊知識和經(jīng)驗，一般都認可技術授予方不參與技術受讓方的活動，并且不保證技術實施的后果。通常情況下，被許可的技術已經(jīng)存在，但也包括應對方的要求研發(fā)的技術，應在合同中列有保密等使用限制性條款。在服務性合同中，一方使用其行業(yè)的習慣技巧，獨立承擔為另一方服務的工作，而并非將其擁有的技術提供給服務對象使用。因此，對于國稅函〔2009〕507號文件列舉進來的此類形式的服務，包括售后服務、賣方保證給買方提供的服務、單純的技術服務或工程師、律師或會計師提供的咨詢等服務取得的報酬，不屬于特許權使用費范疇，而應按稅收協(xié)定的營業(yè)利潤條款或個人勞務所得條款征稅。

　  轉讓或許可技術與提供服務相混合的征稅規(guī)則

　  轉讓或許可技術與提供服務相混合的情形主要表現(xiàn)為兩個方面：

　  第一，轉讓或許可技術的同時提供服務。

　  非居民企業(yè)在轉讓技術的同時也常常提供技術服務，有時兩項業(yè)務分別簽訂合同，有時只簽一個合同，價款分別列出，對此類混合合同中哪些屬于技術轉讓性質，哪些屬于提供服務性質通常較難判定，造成稅收協(xié)定執(zhí)行中各地理解不一。《通知》就此給予了明確，即只要是在轉讓或許可專有技術使用權過程中派人為該項技術的使用提供服務收取的服務費，無論是單獨收取還是包括在技術價款中，均視為特許權使用費，按稅收協(xié)定特許權使用費條款征稅。例如，一外國公司向我國某公司轉讓一項專有技術，合同規(guī)定如下，技術使用費為100萬美元，派人到我國對該項技術進行設計、指導等的技術服務費為40萬美元，對引進技術的我國某公司人員在美國進行培訓的費用為30萬美元。根據(jù)國稅函〔2009〕507號文件，應認定特許權使用費為170萬美元。派人到我國對技術進行設計、指導的技術服務費為40萬美元應屬特許權使用費，是因為沒有技術授予方的技術指導，未公開過的特殊知識或經(jīng)驗就不起作用，比如說圖紙就成了一堆廢紙。而對引進技術的我國某公司人員進行培訓的30萬美元也應包括進來，這是因為技術培訓屬于對技術的進一步解釋，不論培訓是在國內(nèi)還是在國外進行，都是將技術傳授給受讓方，因此培訓費也應歸屬于特許權使用費。總之，如果提供的技術指導服務是對所轉讓技術使用的體現(xiàn)及說明，如果沒有此項服務則技術本身無法使用，那么，應認為該項技術服務為專有技術的一部分，是所轉讓技術的整體，對技術及有關服務應一并視為特許權使用費定義中的專有技術，按特許權使用費條款規(guī)定征稅。但是，如果引進的技術上生產(chǎn)線了，對方派人來參與生產(chǎn)線指導、提供技術服務，簽訂合同時間也比較長，那么，說明提供的服務就不是單純?yōu)榇隧椉夹g而提供，此時應界定為提供服務，構成常設機構的，按稅收協(xié)定的營業(yè)利潤條款征稅。

　  第二，提供服務的同時使用了技術。

　 《通知》規(guī)定，如果提供服務的過程中使用了某些專門知識或技術，但并不轉讓或許可這些技術，則此類服務不屬于特許權使用費范圍。例如，我國某汽車制造公司，擬生產(chǎn)一款新型汽車，其與美國某汽車制造公司簽訂設計合同，中國公司提出擬生產(chǎn)的汽車性能、款式等需求，美國公司按此需求在美國進行該款汽車的專項設計，完成后將設計方案提供給中方，中方對此支付費用。該項費用不屬于特許權使用費，而屬于勞務所得，雖然在汽車專項設計過程中運用到設計者的某些技術和知識經(jīng)驗，但并沒有將這些技術和知識經(jīng)驗許可對方使用，只是按對方的要求量身定做，從業(yè)務性質上應界定為勞務。但是，如果通過上述服務形成的設計方案歸美國公司所有，也就是美國公司擁有設計方案的成果，中國公司只有使用權，則此類服務產(chǎn)生的所得應屬于特許權使用費，應適用稅收協(xié)定中特許權使用費的規(guī)定。

　  限定稅收協(xié)定特許權使用費條款適用的范圍

　  稅收協(xié)定只適用于締約國居民的受益所有人，為了防止稅收協(xié)定被濫用，《通知》規(guī)定，第三國居民公司在與中國簽有稅收協(xié)定的國家設立的常設機構不能享受中國與該國的稅收協(xié)定待遇。例如日本的居民公司在美國設有一常設機構，該常設機構取得來源于我國境內(nèi)的特許權使用費不能適用中美稅收協(xié)定特許權使用費條款，只能適用中日稅收協(xié)定特許權使用費條款。原因在于中美稅收協(xié)定只適用于中國和美國的居民，而日本公司在美國設立的常設機構不屬于美國居民，所以不得享受中美稅收協(xié)定待遇。但考慮到常設機構與日本的居民公司是同一法人實體，是該日本居民公司的組成部分，該常設機構可以享受其總公司所在國與中國的稅收協(xié)定待遇，即適用中日稅收協(xié)定特許權使用費條款。

　  由于稅收協(xié)定在締約國雙方執(zhí)行，因此稅收協(xié)定條款對締約國雙方是對等的。同樣的道理，我國居民企業(yè)設在締約國對方的常設機構，不屬于締約國的居民，不應使用對方居民適用稅收協(xié)定特許權使用費條款的規(guī)定。例如，中國的居民企業(yè)在美國設一常設機構，該常設機構取得了一筆來源于日本的特許權使用費，就不能享受日美稅收協(xié)定關于特許權使用費的條款，因為我國居民企業(yè)設在美國的常設機構并非美國的居民。