前不久，財政部下發《關于執行企業會計準則的上市公司和非上市企業做好2010年年報工作的通知》（財會[2010]25號），要求執行新企業會計準則的上市公司和非上市企業做好2010年年報工作。現就通知中應關注的幾個重點問題予以解讀。

　　通知

　　應當做好首次執行企業會計準則的新舊銜接。從2010年1月1日起開始執行企業會計準則的企業，應當根據《企業會計準則第38號——首次執行企業會計準則》及相關規定，編制《新舊會計準則股東權益差異調節表》，做好首次執行日的新舊銜接轉換工作，并按照企業會計準則規定對2010年發生的交易或事項進行確認、計量和編制年報。

　　解讀

　　新會計準則雖然已經施行近5年，隨著與國際會計準則的進一步趨同，經歷了從摸著石頭過河到架橋橫渡的過程，期間出臺了會計準則解釋第1號、第2號、第3號、第4號等一系列指導性文件。隨著2010年新企業會計準則實施范圍的進一步擴大，新舊銜接過程中，2010年報首先應做好《新舊會計準則股東權益差異調節表》，主要包括以下事項：長期股權投資差額、擬以公允價值模式計量的投資性房地產、因預計資產棄置費用應補提的以前年度折舊等、符合預計負債確認條件的辭退補償、股份支付、符合預計負債確認條件的重組義務、企業合并、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產以及可供出售金融資產、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債、金融工具分拆增加的權益、衍生金融工具、所得稅、少數股東權益、B股、H股等上市公司特別追溯調整、其他等項目。

　　編制《新舊會計準則股東權益差異調節表》要求：

　　1.企業應當按照《企業會計準則第38號——首次執行企業會計準則》第五條至第十九條的規定，以及企業會計準則解釋第1號、第2號、第3號、第4號和《企業會計準則講解（2008）》新舊變化的要求，結合自身特點和具體情況編制差異調節表，對相應的欄目進行調整，包括增加或減少欄目。

　　需要編制合并財務報表的公司，原則上應以合并財務報表為基礎，依據重要性原則編制和披露差異調節表。

　　2.企業在編制差異調節表時，應對重要項目以附注形式進行說明。

　　通知

　　會計政策和會計估計應當如實反映企業的交易或事項，應當保持統一性和前后一致性。企業2010年變更會計政策和會計估計的，應當在附注中充分說明變更的性質、內容和原因，不得濫用會計政策或隨意變更會計估計。企業應當對相同或者相似的交易或事項采用相同的會計政策進行處理。在編制合并財務報表時，企業集團的會計政策應當統一，子公司采用的會計政策應當與母公司保持一致。

　　解讀

　　一致性原則，屬財務會計原則之一，指各個會計期間所用的會計方法和程序應當相同，不得隨意變更。子公司采用的會計政策應當與母公司保持一致。違反一致性原則就會造成會計信息不準確，嚴重影響會計信息的質量。但仍有一些財會人員由于沒有認識到這一原則的重要性，而在實際工作中不能自覺遵守該原則。特別是對于會計政策變更與會計估計變更的劃分，許多人把握不準：

　　第一，以會計確認（資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤6要素）是否發生變更作為判斷基礎。會計確認的一般會引起列報項目的變更。

　　第二，以計量基礎是否發生變更作為判斷基礎。《企業會計準則——基本準則》規定了歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值等5項會計計量屬性，是會計處理的計量基礎。

　　第三，從列報項目是否發生變更作為判斷基礎，一般來說，對列報項目的指定或選擇是會計政策，其相應的變更是會計政策變更。

　　第四，根據會計確認、計量基礎和列報項目所選擇的、為取得與資產負債表項目有關的金額或數值（如預計使用壽命、凈殘值等）所采用的處理方法，不是會計政策，而是會計估計，其相應的變更是會計估計變更。

　　通知

　　同一交易或事項在A股和H股的財務報告中，應當采用相同的會計政策和會計估計，不得在A股和H股財務報告中采用不同的會計處理。內地與香港會計準則已經實現等效（長期資產減值轉回除外），同時發行A股和H股公司的財務報告不應存在差異。2010年年報中，內地與香港會計處理差異仍未消除的，應當在附注中充分說明原因及消除的措施。

　　解讀

　　對于A股和H股差異，財政部《關于做好執行會計準則企業2008年年報工作的通知》（財會函[2008]60號）以及《企業會計準則解釋第2號》等相關文件都作了不同程度的說明和解釋，財會[2010]25文件只是對相關規定的重申，與2008年、2009年報表要求一致，沒有差別。而改善A股和H股差異，逐步消除這種差異造成的編報成本等不利影響，提高準則的權威性、適用性和代表性，則是以后這些報表主體編報者需要繼續努力的方向。

　　通知

　　正確識別企業集團內涉及不同企業的股份支付交易中有關各方的權利和義務，按照《企業會計準則第11號——股份支付》和《企業會計準則解釋第4號》的規定，確認企業所獲得的職工服務的成本或費用及相關的所有者權益或負債。

　　解讀

　　《企業會計準則解釋第4號》第七條中對會計處理的規定為：企業集團內發生的結算方和接受服務方不是同一企業的股份支付交易，結算企業以其自身權益工具結算的，應當將該股份支付交易作為權益結算的股份支付處理；以同一企業集團內其他企業的權益工具結算的，應當將該股份支付交易作為現金結算的股份支付處理。

　　接受服務企業應當區分有無結算義務進行處理，具有結算義務且授予本企業職工的是同一企業集團內其他企業權益工具的，應當將該股份支付交易作為現金結算的股份支付處理；沒有結算義務或授予本企業職工的是本企業自身權益工具的，應當將該股份支付交易作為權益結算的股份支付處理。

　　《企業會計準則第11號——股份支付》要求股份支付為現金結算的，合計計入成本、費用的金額應當等于最終支付現金的金額。但是，根據《企業會計準則解釋第4號》的規定，接受貨物或勞務的一方在其自身財務報表中確認的成本并不等于負有結算義務的一方最終支付的現金。即接受服務方和結算義務方雙方均不把實際支付的現金金額確認為自身的成本、費用。但是，在接受服務方和結算義務方同屬的企業集團的合并報表層面，股份支付計入成本、費用的金額仍然等于最終支付現金的金額。

　　對于以現金為對價方式的股份支付，《企業會計準則第11號——股份支付》和《企業會計準則解釋第4號》不同解釋會產生報表信息不對稱，所以，管理層在考慮交易安排時，應當慎重考慮不同方式承擔結算義務對所涉及的各方自身財務報表的影響。

　　而對于個別財務報表，管理層對集團內的股份支付安排，確定哪一方負有結算義務，不同的會計處理直接影響企業的經營成果，則必要的信息披露會對報表使用者提供主要的決策參考。