(三) 鎖定期內稀釋每股收益的計算

    鎖定期內計算稀釋每股收益時，應視解鎖條件不同采取不同的方法：
    1.解鎖條件僅為服務期限條件的，企業應假設資產負債表日尚未解鎖的限制性股票已于當期期初(或晚于期初的授予日)全部解鎖，并參照《企業會計準則第34號——每股收益》中股份期權的有關規定考慮限制性股票的稀釋性。其中，行權價格為限制性股票的發行價格加上資產負債表日尚未取得的職工服務按《企業會計準則第11號——股份支付》有關規定計算確定的公允價值，減去已宣告發放給限制性股票持有者的每股累計現金股利。
    2.解鎖條件包含業績條件的，企業應假設資產負債表日即為解鎖日并據以判斷資產負債表日的實際業績情況是否滿足解鎖要求的業績條件。若滿足業績條件的，應當參照上述解鎖條件僅為服務期限條件的有關規定計算稀釋性每股收益；若不滿足業績條件的，計算稀釋性每股收益時不必考慮此限制性股票的影響。
    本解釋發布前限制性股票未按照上述規定處理的，應當追溯調整，并重新計算各列報期間的每股收益，追溯調整不切實可行的除外。

    六、商業銀行或其子公司(以下稱為“商業銀行”)應當如何對其按照銀行業監督管理委員會相關規定發行的理財產品進行會計核算和列報？
    答：商業銀行在其個別財務報表中列報理財產品資產和負債的，應當按照相關企業會計準則對該理財產品進行會計核算。
    商業銀行未在其個別財務報表中列報理財產品資產和負債的，應當按照《企業會計準則第33號——合并財務報表》(以下簡稱“33號準則”)的相關規定，判斷是否控制該理財產品。如果商業銀行控制該理財產品，應當按照33號準則的規定將該理財產品納入合并范圍。無論是否納入商業銀行合并財務報表的合并范圍，該理財產品都應當作為獨立的會計主體，按照企業會計準則進行會計核算和列報。
    (一) 會計核算
    對于理財產品持有或發行的金融工具，在采用《企業會計準則第22號――金融工具確認和計量》(以下簡稱“22號準則”)、《企業會計準則第37號――金融工具列報》(以下簡稱“37號準則”)和《企業會計準則第39號――公允價值計量》(以下簡稱“39號準則”)時，應當至少考慮以下方面：
    1．分類
    對于理財產品持有的金融資產或金融負債，應當根據持有目的或意圖、是否有活躍市場報價、金融工具現金流特征等，按照22號準則有關金融資產或金融負債的分類原則進行恰當分類。
    例如，如果理財產品持有的非衍生金融資產由于缺乏流動性而難以在市場上出售(如非標準化債權資產)，那么通常難以表明持有該金融資產是為了交易目的(如為了近期內出售，或者屬于進行集中管理的可辨認金融工具組合的一部分且有客觀證據表明近期采用短期獲利方式對該組合進行管理)，因而不應當分類為交易性金融資產。
    再如，如果理財產品持有的權益工具投資在活躍市場中沒有報價且公允價值不能可靠計量，則不得將其指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。
    又如，如果無法或難以可靠地評估理財產品持有的金融資產或金融負債的公允價值(如估值流程不完善或不具備估值能力，且未能或難以有效利用第三方估值等)，通常難以表明以公允價值為基礎進行管理和評價，因而不得依據22號準則第十條第(二)款將持有的金融資產或金融負債指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融工具。
    理財產品發行的金融工具，應當按照37號準則的相關規定，分類為理財產品的權益工具或金融負債。
    在進行理財產品會計處理時，應當按照企業會計準則的相關規定規范使用會計科目，不得使用諸如“代理理財投資”等可能引起歧義的科目名稱。
    2．計量
    對于理財產品持有的金融資產或金融負債，應當按照22號準則、39號準則和其他相關企業會計準則進行計量。其中：
    (1) 公允價值計量
    對于以公允價值計量的金融資產或金融負債，應當按照39號準則的相關規定確定其公允價值。例如，通常情況下，金融工具初始確認的成本不符合后續公允價值計量要求，除非有充分的證據或理由表明該成本在計量日仍是對公允價值的恰當估計。
    (2) 減值
    理財產品持有的除以公允價值計量且其變動計入當期損益之外的金融資產，應當按照22號準則中有關金融資產減值的規定，評估是否存在減值的客觀證據，以及確定減值損失的金額并進行會計核算。

    (二) 列報
    商業銀行(或理財產品的其他管理人)是編報理財產品財務報表的法定責任人。如果相關法律法規或監管部門要求編制并報送或公開理財產品財務報表，理財產品財務報表的法定責任人應當確保所編制的理財產品財務報表符合《中華人民共和國會計法》和企業會計準則的要求。其中，符合企業會計準則的要求是指，理財產品的財務報表應當在符合企業會計準則規定的基礎上，遵循《企業會計準則第30號——財務報表列報》、《企業會計準則第31號——現金流量表》、33號準則、37號準則以及其他相關企業會計準則的列示和披露規定。
    本規定發布之日后新發行的、未在商業銀行個別財務報表中列報資產和負債的理財產品，其作為獨立會計主體的會計處理適用本規定。

    七、商業銀行應當如何判斷是否控制其發行的理財產品？
    答：商業銀行在判斷是否控制其發行的、未在商業銀行個別財務報表中列報資產和負債的理財產品時，應當綜合考慮其本身直接擁有以及通過所有子公司(包括控制的結構化主體)間接擁有的權利、可變回報及其聯系。
    可變回報通常包括商業銀行因向理財產品提供管理服務等獲得的決策者薪酬和其他利益：前者包括各種形式的理財產品管理費(含各種形式的固定管理費和業績報酬等)，還可能包括以銷售費、托管費以及其他各種服務收費的名義收取的決策者薪酬；后者包括各種形式的直接投資收益，提供信用增級或支持等而獲得的補償或報酬，因提供信用增級或支持等而可能發生或承擔的損失，與理財產品進行其他交易或者持有理財產品其他利益而取得的可變回報，以及銷售費、托管費以及其他各種名目的服務收費等。其中，信用增級包括擔保(例如保證理財產品投資者的本金或收益、為理財產品的債務提供保證等)、信貸承諾等；支持包括財務或其他支持，例如流動性支持、回購承諾、向理財產品提供融資、購買理財產品持有的資產、同理財產品進行衍生交易等。
    商業銀行在分析享有的可變回報時，除了應當考慮33號準則中有關評估投資方是否控制被投資方的因素外，還應當分析理財產品成本與收益是否能準確核算(如不能準確核算則表明商業銀行可能承擔了風險)，交易定價是否符合市場或行業慣例(如服務等各項收費定價不公允則表明商業銀行可能承擔風險)，以及是否存在其他可能導致商業銀行最終承擔理財產品虧損的情況等。商業銀行尤其應當慎重考慮其是否在沒有合同義務的情況下對過去發行的具有類似特征的理財產品提供過信用增級或支持的事實或情況。

    在判斷是否控制理財產品時，有關歷史信用增級或支持方面至少應當考慮：
    1．觸發提供該信用增級或支持的事件及其原因，以及預期未來發生類似事件的可能性和頻率。
    2．商業銀行提供該信用增級或支持的原因，以及做出這一決定的內部控制和管理流程；預期未來出現類似觸發事件時，是否仍將提供信用增級和支持(此評估應當基于商業銀行對于此類事件的應對機制以及內部控制和管理流程，且應當考慮歷史經驗)。
    3．因提供信用增級或支持而從理財產品獲取的對價是否公允，收取該對價是否存在不確定性以及不確定性的程度。
    4．因提供信用增級或支持而面臨損失的風險的程度。
    對于發行的理財產品，如果商業銀行按照33號準則判斷不具有控制，但在該理財產品的存續期間內，商業銀行向該理財產品提供了信用增級或支持，即使商業銀行沒有合同義務提供該信用增級或支持，商業銀行應當至少考慮上述方面，重新評估是否對該理財產品形成控制。經重新評估達到33號準則控制標準的，商業銀行應當將該理財產品納入合并范圍。同時，對于已經發行的具有類似特征(如具有類似合同條款、基礎資產構成、投資者構成、商業銀行參與理財產品而享有可變回報的構成等)的其他理財產品，商業銀行也應當按照一致性原則予以重新評估。
    首次采用上述規定導致合并范圍發生變化的，商業銀行應當進行追溯調整，追溯調整不切實可行的除外。對比較期間已喪失控制權的理財產品，不再追溯調整。

    八、本解釋中除特別注明外，其他問題的會計處理規定適用于2015年1月1日起新發生的交易或業務。