?    中國國家稅務總局（以下簡稱“國稅總局”）于2015年3月18日發布《關于企業向境外關聯方支付費用有關企業所得稅問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第16號，以下簡稱“16號公告”），通過文件的形式對之前國稅總局已經公開的一系列相關技術立場予以了確認。

    16號公告旨在重申和明確中國稅務機關針對向境外關聯方支付有關費用的稅務處理基本原則和征管方面的要求，該文件的發布是中國參與全球反避稅工作的重要舉措之一。

    背景
    自2012年起，在全球反避稅的大環境下，國稅總局開始重點關注集團內跨境服務費和特許權使用費的對外支付事項。經過2014年一系列的“熱身”，國稅總局終于在2015年初“發力”，首先在政策文件層面對相關事宜作出明確。

    16號公告中的部分內容，可以認為是繼近期頒布的一般反避稅管理辦法和非居民企業間接轉讓股權等中國境內財產的企業所得稅相關規定之后，中國為在國內落實稅基侵蝕與利潤轉移（以下簡稱“BEPS”）計劃有關措施所作出的又一項實踐。

    16號公告的主要內容
    16號公告再度明確規定企業向境外關聯方支付服務費和特許權使用費應當符合獨立交易原則，并著重強調企業應按照稅務機關的要求提供其與關聯方簽訂的合同或協議及其他相關資料，從而證明交易真實發生并符合獨立交易原則。

    針對服務費和特許權使用費的不同特點，16號公告列明了以下四種不符合獨立交易原則，在計算企業應納稅所得額時不得扣除的費用情形：
    ?向未履行功能、承擔風險，無實質性經營活動的境外關聯方支付的費用，在計算企業應納稅所得額時不得扣除
    ?因接受下列勞務而向境外關聯方支付的費用，但該勞務不能為企業帶來直接或者間接經濟利益的，在計算企業應納稅所得額時不得扣除： 
    ?與企業承擔功能風險或者經營無關的勞務活動；
    ?關聯方為保障企業直接或者間接投資方的投資利益，對企業實施的控制、管理和監督等勞務活動；
    ?關聯方提供的，企業已經向第三方購買或者已經自行實施的勞務活動；
    ?企業雖由于附屬于某個集團而獲得額外收益，但并未接受集團內關聯方實施的針對該企業的具體勞務活動；

    ?已經在其他關聯交易中獲得補償的勞務活動；
    ?其他不能為企業帶來直接或者間接經濟利益的勞務活動。
    ?企業使用境外關聯方提供的無形資產需支付特許權使用費的，應當考慮關聯各方對該無形資產價值創造的貢獻程度，確定各自應當享受的經濟利益。企業向僅擁有無形資產法律所有權而未對其價值創造做出貢獻的關聯方支付特許權使用費，不符合獨立交易原則的，在計算企業應納稅所得額時不得扣除。
    ?企業以融資上市為主要目的，在境外成立控股公司或者融資公司，因融資上市活動所產生的附帶利益向境外關聯方支付的特許權使用費，在計算企業應納稅所得額時不得扣除

    德勤觀察
    16號公告的頒布將近年來中國稅務機關在企業對外支付費用問題上的立場通過文件的形式予以規范化。隨著中國在BEPS行動計劃中的參與逐步深入，可以預見未來將有更多結合了BEPS行動計劃成果的國內稅收法規出臺。除了關于對外支付服務費和特許權使用費在特定情形下不得稅前扣除的具體規定之外，本文的余下部分將對16號公告的相關政策精神作具體討論。

    “不得扣除”與特別納稅調整
    16號公告明令在特定情形下，企業對外支付的服務費和特許權使用費不得在稅前扣除。業界普遍認為這一規定具有較大的“殺傷力”。甚至有觀點質疑這一處理是否具有充分的法律依據，因為通常有關費用扣除的判斷需援引企業所得稅法第八條，而并非16號公告所依據的企業所得稅法第四十一條有關特別納稅調整的規定。但這也似乎意味著16號公告的立法本意可能并不直接指向“不得扣除”，而是通過特別納稅調整來實現“不得扣除”的效果。這種質疑可能主要是基于在過往的轉讓定價實踐中，稅務調整通常只是在定量的層面進行，而不直接以定性的方式對費用作全額不得扣除處理。盡管如此，我們仍傾向于認為，根據獨立交易原則，在特定情形下稅務機關應該可以直接否定某些交易，這與經合組織在BEPS計劃討論稿中的交易“不予確認”（“non-recognition”）處理保持了一致；有鑒于此，16號公告所提及的“不得扣除”處理或仍可被視為歸屬于企業所得稅法第四十一條所提出的“合理方法調整”的范疇之內。

    如果與此同時，對方國家的稅務機關認為，無論中國企業是否就此費用進行扣除，該款項都必須在對方國家記入應稅收入，那么在這種情況下將可能出現雙重征稅問題。在近期的一些案例中，我們已經看到中國稅務機關開始對企業的某些對外支付費用采取不得扣除的處理辦法。因此，有關的納稅人應考慮采取積極措施主動對潛在的雙重征稅風險進行管理，例如在款項支付前即對交易情況進行復核，以降低相關款項不得在稅前扣除的可能性。

    此外，對于一些操作層面的問題，業界也有不同的理解。例如，對于16號公告中所列舉的不得扣除項目，是否直接反映為企業年度匯算清繳的常規納稅調增項目，還是需要啟動正式的轉讓定價調查并由國稅總局等稅務機關對相關調整事項予以審核。企業后續是否可以通過啟動協商程序，來解決由于費用不得扣除引起的國際間重復征稅問題等，也都需要進一步明確。綜上，在實踐層面國稅總局及各地稅務機關將如何執行16號公告仍有待觀察。

    價值創造測試
     在意見書中，國稅總局認為一項服務應該能夠帶來可以合理辨識的經濟和商業價值的增長，即預期能夠改善服務接受方的經營狀況。

    實踐中，跨國企業集團在發展中國家設立的子公司往往在當地都配備一定的管理團隊。國稅總局認為，在這種情形下不少境外關聯方提供的服務其實僅僅是按照集團內部規定履行相應的審核和批準程序等管理活動，而并非創造可辨識的經濟或商業價值，因此這一類服務費的收取并不具有合理性。

    重復性測試
    國稅總局認為實踐中的許多管理服務（例如在上述價值創造測試中所討論的情形）很可能屬于重復性的活動或股東管理活動，從這一角度而言也不應向子公司收取費用。在經合組織發布的BEPS項目討論稿中也可見到與之類似的觀點表述—— “如果一集團成員僅僅是重復進行了一項另一集團成員自己正在完成或正在由受托第三方完成的活動，該活動不應被視作集團內服務” 。

    補償性測試
    國稅總局在意見書中同時指出，在分析集團內勞務時，應考慮關聯方提供的服務是否已在其他交易中得到補償。

    國稅總局在意見書中引用了子公司向境外母公司采購原材料并向母公司返售制成品的例子對這一測試進行了說明。在該示例中，國稅總局主張，由于集團集中采購帶來的成本節約已經通過降低制成品售價的方式使母公司最終獲益，因而母公司不應就集中采購這一項服務再向子公司收取采購服務費。

    真實性測試
    國稅總局在意見書中表示，由于相關的信息量較大，發展中國家的稅務機關很難證實關聯方服務收費的真實性。如今16號公告明確提出，主管稅務機關可以要求企業提供證明交易真實發生并符合獨立交易原則的相關資料備案。從這個角度看，如果企業在接受關聯企業提供服務的過程中沒有同時做好證明材料的準備和收集，那么在稅務機關要求企業提供文件以證明關聯企業服務的真實性時，企業將面臨較大的挑戰。

    針對特許權使用費的價值貢獻測試
    16號公告的官方解讀也對BEPS行動計劃的若干觀點進行了呼應。根據公告及其解讀，在判斷特許權使用費的支付是否符合獨立交易原則時，必須對涉及的各關聯方在無形資產的開發、價值提升、維護、保護、應用和推廣中執行的功能、承擔的風險及投入的資產等進行分析，并據此確定各方對該無形資產價值創造的貢獻程度，以及各自應該享有的無形資產使用收益。這些論述明確地反映了經合組織發布于2014年9月的BEPS行動計劃成果之無形資產轉讓定價指南中的觀點。

    鑒于上述，納稅人將需要就境外有關關聯方對無形資產價值創造的貢獻分析準備相應的證明材料。一旦中國境內企業對無形資產的價值貢獻被加以識別和確認，則可以預見中國稅務機關會認為中國境內企業應就無形資產回報享有一定份額，特許權使用費的費率也會相應降低。雖然國稅總局對價值貢獻分析尚未提出指導性意見，但是可以推斷中國可能在很大程度上將遵循經合組織在BEPS項目中所提出的有關指南。

    需要注意的是，在以往的轉讓定價調查中，稅務機關曾對一些向境外關聯方支付特許權使用費的虧損企業提出質疑。在16號公告出臺后，虧損企業可能會就此受到更為嚴格的審查，在證明其無形資產價值方面遇到較大困難。

    16號公告規定，企業向僅擁有無形資產法律所有權而未對其價值創造做出貢獻的關聯方支付的特許權使用費將不得稅前扣除，這也與經合組織目前所提倡的思路保持了一致。對于一些持有無形資產的避稅港公司，其向中國被許可方收取特許權使用費的安排將越來越困難。另外，16號公告并未對轉許可安排進行討論。

    在16號公告的官方解讀中，國稅總局通過房地產開發企業使用由境外關聯方提供商標的例子說明企業對外支付的特許權使用費不可稅前扣除的情形。國稅總局表示，如果通過境內企業的經營，相關的商標和品牌逐步得到市場的認可，并且該無形資產的維護和推廣均由境內企業負責并實現價值提升，則根據獨立交易原則，境內企業向境外關聯方支付的品牌特許權使用費不得稅前扣除。

    事實上，除相對特殊的房地產開發行業外，國外知名品牌在國內缺乏認知度的情況遍布許多行業。可以預見的是，如果一項品牌的提升與宣傳全部或部分由中國境內企業實現，中國稅務機關將很可能要求該境內企業獲得與其價值貢獻相對應的補償。在極端情況下，如果一項無形資產的境外持有人對其完全不承擔任何功能和風險，則稅務機關可能會對境內企業向該境外持有人支付特許權使用費的整個交易安排進行重新定性。在近期報道的成都某案例中，稅務機關因認定境內某企業對所使用的無形資產做出重大（甚至是全部）貢獻，故對企業向無形資產的境外持有者（一家BVI 公司）支付的特許權使用費作全額不得扣除處理。

    舉證責任
    根據16號公告及其官方解讀，納稅人向境外支付服務費和特許權使用費時，無需得到稅務機關的事先批準。但稅務機關仍可要求企業在規定時間內提交與關聯方的協議和其他支持文件，以證明其交易真實發生且符合獨立交易原則。16號公告在此處對交易的真實性進行了強調，然而對于某些關聯服務交易，證明其真實發生可能會存在一定困難。對不符合獨立交易原則的交易，稅務機關有權自該交易發生年度起的十年內進行調整，因此與交易相關的證明文件也應作為同期資料進行同步保存。

    稅務機關調查的新動向
    高利潤難以帶來“高保障”
    一般認為，虧損或微利企業才是轉讓定價調查中最容易受到關注的對象。然而，從近期報導的廣州一則轉讓定價案例中可以發現，稅務機關正逐步擺脫傳統的選案辦案思路，將關注點延伸到了高利潤企業，并試圖發現隱藏在高利潤下通過向境外關聯方支付服務費達到轉移利潤目的的可疑交易。經過調查，其中一部分服務費被全額調增（即不得扣除處理），另外一些收費標準過高的服務費則被稅務機關實施了轉讓定價定量調整。

    向避稅港/低稅率地區的費用支付
    16號公告規定，企業向不履行功能、承擔風險，無經營實質的境外關聯方支付的費用不得稅前扣除。因此，流向避稅港和低稅率國家或地區的服務費和特許權使用費將更容易引起稅務機關的關注。低稅負環境客觀上容易導致集團利潤向這些國家或地區的聚集；而另一方面，這些國家或地區的企業往往不承擔實際功能，從而可能產生利潤與功能風險分布不匹配的情形。類似的安排在過往已受到稅務機關的關注，并將會隨著時間的推移變得更加“危險”。值得注意的是，中國稅務機關已經針對這種安排展開行動，例如在146號文出臺后，北京地區的稅務機關就對向40個重點國家和地區支付的服務費和特許權使用費進行了專項審查，上述重點國家和地區基本上都具備低稅率的特征。

    德勤建議
    通過146號文的發布，以及其后展開的全國范圍內的摸底排查，稅務機關已收集到了大量的信息，作為轉讓定價調查選案的參考。16號公告的發布更為中國稅務機關一直以來的立場提供了更為堅實的政策基礎。可以預見，16號公告發布實施后，各地稅務機關將會開展一系列后續跟進工作。鑒于上述法規環境的變化，以及中國稅務機關針對集團服務費和特許權使用費監管力度的加強，建議納稅人對轉讓定價風險給予特別的關注，針對稅務機關可能的質疑和調查先行采取防范性措施，并建議開展以下行動：

    ?對集團內關聯服務和特許權使用費交易準備或完善證明文件，內容涵蓋交易流程、法律文檔、交易金額和定價政策等資料；

    ?從商業目的和經濟實質的角度分析服務費和特許權使用費支付的必要性與合理性，具體包括：

    ?交易發生時點以及后續時期的企業商業考量；

    ?審查每項服務費的經濟實質，辨別是否存在重復支付的情況；

    ?評估關聯服務和特許權使用費交易定價政策及其最初制定的基礎和變更的原因（如有）。

    ?復核有關無形資產的法律和經濟所有權情況，并準備相關支持性文件證明各方對于無形資產價值創造的貢獻程度；

    ?與集團總部的財稅團隊保持密切聯系，在集團層面獲取信息與協助，并采取一致和整體性的應對措施，這需要本地公司與集團總部的通力合作；

    ?向經營管理層團隊提供必要的培訓，以使其了解轉讓定價管理的基本內容從而盡早識別風險，并確保轉讓定價內部指引能夠對新興交易實施有效管理。

    此次新頒布的16號公告將敦促納稅人對集團關聯服務和特許權使用費給予密切的關注，因為一旦遭受轉讓定價調整，或整項交易支出被認定為不得扣除，這將可能給集團在中國產生相當大的稅務影響，甚至引起跨國交易的重復課稅問題。

    從16號公告的發布來看，不少企業過去所認為的轉讓定價風險管理僅僅在于同期資料的準備或確保企業的利潤水平落入一個合理區間的傳統觀念可能已不合時宜。建議納稅人應更加主動地適應目前的新環境，對其全球價值鏈中重大的關聯交易進行復核與分析，并準備詳盡而全面的支持性文檔，以此來更有效地進行稅務管理。