“不具有合理商業目的”的判定及應對

——更新時間：2015-05-11 05:40:12 點擊率: 2884

2014年12月，國家稅務總局發布了《一般反避稅管理辦法（試行）》（國家稅務總局令2014年第32號）（以下簡稱《辦法》），規范和明確了稅務機關采取一般反避稅措施的相關問題。其第二條明確，本辦法適用于“企業實施的不具有合理商業目的而獲取稅收利益的避稅安排”（以下簡稱“不合理商業安排”），可見，是否具有合理商業目的是適用《辦法》的關鍵標準。本文對不合理商業安排的判定原則以及其與享受稅收協定待遇的關系進行簡要分析，并給納稅人一些應對建議。

一、不合理商業安排的判定原則

在我國現行的稅收法律體系中，《中華人民共和國企業所得稅法》第四十七條首先引入了“不具有合理商業目的的安排”的概念，《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第一百二十條對此進行了定義，即以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。《辦法》進一步明確，企業實施的不具有合理商業目的而獲取稅收利益的避稅安排有兩個特點：一是以獲取稅收利益為唯一目的或主要目的；二是以形式符合稅法規定，但與其經濟實質不符的方式獲取稅收利益。可以看出，判定是否屬于不合理商業安排需要同時考慮結果和動機兩個方面。

首先，在結果方面。考量企業在實施某項商業安排后是否獲取了稅收利益。目前，對于納稅人商業安排稅收結果的分析相對明確。這主要是因為，稅收結果是客觀存在的，即使商業安排尚未實際進行，稅務機關也可以明確分析出該安排是否導致納稅人減少、免除或推遲繳納稅款。需要注意的是，在進行具有合理商業目的的安排時，納稅人有可能同時也獲取了稅收利益，如企業海外上市或引入海外戰略投資者時可能會在境外設立公司，并獲取潛在的稅收利益。在實務操作中，這類情況是否屬于不合理商業安排，不僅要考慮納稅人獲取的稅收利益，還要考慮到納稅人通過這一安排獲取的其他利益，如海外上市獲取融資后擴大經營帶來的預期收益等，而非僅以是否獲取了稅收利益來判斷其合理性。

其次，在動機方面。考量獲取稅收收益是否為企業實施某項商業安排時考慮的重點。根據《辦法》規定，企業實施的不合理商業安排是以獲取稅收利益為唯一目的或者主要目的。其中，對于以獲取稅收利益為唯一目的容易理解，即納稅人實施某項商業安排除獲取稅收收益外沒有任何其他經營等方面的理由。對于以獲取稅收利益為主要目的，是指納稅人實施某商業安排可能同時存在運營需求和獲取稅收收益的動機，此時情況比較復雜，要區分獲取稅收收益是否為主要目的。

由于對商業安排動機的分析具有主觀性，不同人掌握的信息詳盡程度不同、思考角度也不同，結論有可能不同。為了客觀地判斷企業商業安排動機的合理性，企業在商業安排時考慮的各類因素，如經濟形勢、產業政策、企業經營方向等，也應納入評估范圍。在此，以企業價值鏈分布調整和股權架構的設計為例說明。

在實務中，企業集團會根據地區資源稟賦和市場情況，將價值鏈中的不同環節劃分到集團下屬公司中，以實現整體經濟利益最大化。在宏觀經濟形勢、行業競爭情況和政府的政策法規等因素出現變化時，企業集團會適時對價值鏈分布進行調整優化。隨著價值鏈分布的調整，集團的整體稅負有可能會下降。舉例：A公司由境外母公司于2000年在我國設立，負責研發、生產和銷售某類電子產品，擁有自己的研發和銷售團隊。近年來，由于我國同行業企業競爭日趨增強，A公司在我國的市場占有率逐年下降，然而在東南亞地區卻擁有較高的市場占有率。考慮到上述情況，A公司決定將產品主要銷售目的地由我國轉移到東南亞地區，并將研發和銷售功能及資產轉移至東南亞的B公司。但因A公司的生產人員技術熟練，A公司依舊負責生產B公司所需產品。經過上述調整，A公司由全職能制造商轉為合約生產商，且由主要向第三方轉為全部向關聯方銷售。因此，A公司利潤水平明顯下降。如果沒有詳盡了解企業該安排的背景和原因以及轉變后的經營模式，就有可能認為A公司這一安排的目的僅是或者主要是為了降低企業整體稅負，從而得出此項安排屬于不合理商業安排的結論。

企業投資架構的設計是否具有合理的商業目的也是實務中經常需要探討的問題。舉例：A集團準備與其他公司合資在我國境內設立一個大型基礎設施運營公司，由于擬引入多個合資方且合資方之間存在競爭關系，因此設計了一個多層的控股公司，在每一層引入一家合資方，以滿足合資方之間希望信息保密等方面的要求。從A集團的角度來看，這一架構的設計是為了滿足合資方的要求，是具有合理商業目的的安排。但由于這種架構與常見的由合資方共同設立一個控股公司的情況不同，有可能被理解成是為未來獲取稅收收益而設計的，從而被視為不合理的商業安排。

由于對同一商業安排動機的判斷上存在著信息不對稱、思考角度不同等因素，在實務中可能出現“同事不同判”的情況，這不僅會影響納稅人經營活動的確定性，也會影響稅務機關執法的公平性。所以，在實踐中我們應該多視角審視企業的商業安排，而非單純從稅收角度進行判斷。

二、不合理商業安排和享受稅收協定待遇的關系

根據我國現有的稅收政策，在我國境內發生納稅義務的非居民企業，如果需要享受所在國與我國簽訂的稅收協定中股息條款、利息條款、特許權使用費條款和財產收益條款規定的稅收協定待遇，應向主管稅務機關或者有權審批的稅務機關提出審批申請。由于享受稅收協定待遇需要獲得稅務機關的批復，因此納稅人常會有一種錯誤認識，認為稅務機關不會再就此交易或者商業安排進行調查和調整。實際上，稅務機關主要是從交易的形式以及文件是否完備等方面進行審核，并沒有對交易或商業安排的經濟實質進行分析判定。也就是說，是否可以享受稅收協定待遇與是否屬于合理商業安排是兩個不同的問題。根據《辦法》，不合理商業安排的判定更注重分析其經濟實質。

舉例：A公司是我國境內的一家外商獨資企業，主要生產IC芯片，B公司是與A公司同屬一個集團的境外企業，擁有集團內的各類生產技術，但并不進行任何經營活動。A公司成立初期與B公司簽訂了無限期的生產技術使用合同，B公司授權A公司在生產過程中使用其所擁有的生產技術，A公司向B公司繳納特許權使用費。由于我國與B公司所在國簽訂的雙邊稅收協定中約定特許權使用費可享受優惠稅率，因此經向主管稅務機關申請，B公司可以就上述特許權使用費享受稅收協定待遇。然而，隨著A公司逐步建立自己的技術研發團隊并在生產過程中全部采用自行研發的生產技術，稅務機關有理由認為A公司未使用B公司的生產技術，支付的特許權使用費是沒有商業實質的，從而認定A公司與B公司的交易屬于不合理商業安排，并對特許權使用費的支付以及稅收協定待遇的享受提出質疑。

因此，納稅人申請享受稅收協定待遇時，要確保商業安排具有合理商業目的，避免被稅務機關質疑。

三、對納稅人的建議

基于目前對不合理商業目的判斷的標準，企業在進行新的商業安排時，要在事前、事中和事后做好準備。

事前：在商業安排設計階段，要將決策的商業目的、考慮因素和具體過程記錄在案，還需分析該項安排可能帶來的稅收影響并將相關支持文件存檔，以備未來稅務機關的詢問，同時，如有可能還應預測該商業安排正常進行后能夠帶來的經濟收益和稅收收益以評估稅收收益所占的比例。

事中：在商業安排執行階段，要及時評估安排是否按照設想進行，整體經濟環境以及法律法規是否發生變化并對安排執行產生影響，尤其需要注意稅收法律法規發生變化導致稅收收益增加的情況。

事后：在商業安排執行完畢后，需要及時分析商業安排的經濟收益和稅收收益，確定是否與設想有所不同。如稅務機關對商業安排的合理性進行質疑，應將該商業安排涉及的商業環境、行業法規以及慣例等可能對安排內容產生影響的因素做出充分說明并遞交稅務機關。

在必要的情況下，納稅人在事前和事中階段也可以考慮與稅務機關就相關事項進行溝通，以獲得稅務機關的理解。

（本文刊載于《中國稅務》2014年第三期，作者單位：畢馬威企業咨詢（中國）有限公司）