稅務機關在檢查H公司涉稅情況時發現，H公司購進原材料發生的部分成本費用未取得發票，而是以證實發生實際支出的結算對賬單作為原始憑證。稅務機關認為H公司未取得發票的成本費用不能稅前扣除。H公司與稅務機關發生爭議并提起行政訴訟。本案中稅務機關和企業均認可合法有效憑證是企業稅前扣除成本、費用的依據。雙方爭議的焦點是何謂“合法有效憑證”。該案經過一審、二審和審判監督程序，目前已結案。

針對何謂“合法有效憑證”的問題，作出終審判決的法院首先梳理了現行法律規定：1.《發票管理辦法》第20條：“所有單位……在購買商品、接受服務以及從事其他經營活動支付款項，應當向收款方取得發票”。第21條：“不符合規定的發票，不得作為財務報銷憑證”。2.《營業稅暫行條例》第6條：“納稅人按照本條例第五條規定扣除有關項目，取得的憑證不符合法律、行政法規或者國務院稅務主管部門有關規定的，該項目金額不得扣除”。3.《營業稅暫行條例實施細則》第19條：“條例第六條所稱符合國務院稅務主管部門有關規定的憑證（以下統稱合法有效憑證），是指：（一）支付給境內單位或者個人的款項，且該單位或者個人發生的行為屬于營業稅或者增值稅征收范圍的，以該單位或者個人開具的發票為合法有效憑證”。4.《增值稅暫行條例》第9條：“納稅人購進貨物或者應稅勞務，取得的增值稅扣稅憑證不符合法律、行政法規或者國務院稅務主管部門有關規定的，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣”。5.《增值稅暫行條例實施細則》第19條規定“增值稅扣稅憑證，是指增值稅專用發票、海關進口增值稅專用繳款書、農產品收購發票和農產品銷售發票以及運輸費用結算單據”。

法院認為：從以上規定可以看出，款項支付對象不同，對合法有效憑證的要求也不一樣。從本案來看，H公司發生的成本費用支出是用于購買原材料，支付對象是境內單位或個人，且上述單位或個人生產銷售原材料是屬于增值稅收征稅范圍的，因此未取得發票的成本費用不能稅前列支。

針對終審法院判決中作出的這一結論，筆者認為值得商榷，理由如下：

一、法院判決結論缺少法律依據

法院作出結論依據的依據可以分為：1.發票管理辦法的依據；2.營業稅相關法規的依據；3.增值稅相關法規的依據。但是上述依據均不能作為法院得出“應當以發票作為唯一合法有效憑證”的前提。

1.《發票管理辦法》第20條規定了支付款項的單位負有向收款方索取發票的義務，但是沒有對何謂合法有效憑證作出規定，也沒有規定如果支付款項的單位履行了索取發票的義務而仍無法取得發票時應承擔何種法律責任。《發票管理辦法》第21條排除了不符合規定的發票作為財務報銷憑證，但是該條款本身不能作為支持“以發票作為唯一合法有效憑證”的依據。

2.《營業稅暫行條例》第6條和《營業稅暫行條例實施細則》第19條的確規定“取得的憑證不符合法律、行政法規或者國務院稅務主管部門有關規定的，該項目金額不得扣除”并明確了支付給境內單位或者個人的款項，且該單位或者個人發生的行為屬于營業稅或者增值稅征收范圍的，以該單位或者個人開具的發票為合法有效憑證。但是結合《營業稅暫行條例》第5條來看，可以發現該條款規定了部分應稅項目可以從全部營業額中扣除支付給其他單位營業額的余額作為計稅依據，而《營業稅暫行條例》第6條是對第5條的補充，即“扣除有關項目”需要取得合法憑證，《營業稅暫行條例實施細則》第19條則是對《營業稅暫行條例》第6條的細化說明。所以對這兩項條款中“合法有效憑證”概念的任何解釋都要限定在《營業稅暫行條例》第5條的范圍內，這一概念的外延與企業所得稅稅前扣除“合法有效憑證”的外延是不同的。法院不應援引這兩項條款作為判斷企業所得稅稅前扣除“合法有效憑證”的依據。

3.本案中H公司屬于《增值稅暫行條例》第9條所規定的“購進貨物或者應稅勞務”的納稅人，但是本案爭議的焦點不是H公司是否可以抵扣購進貨物包含的增值稅進項稅額，H公司事實上也沒有抵扣未取得發票購進貨物的增值稅進項稅額。因此《增值稅暫行條例》第9條和解釋第9條的《增值稅暫行條例實施細則》第19條不能作為得出結論“未取得發票不能在稅前列支成本費用”的依據。

二、按照法院判決結論，將不合理的增加購買商品或服務的納稅人的責任

在雙方交易中，每一方只能依照自己的意愿合法和善意的行使權利和承擔義務，如果一方因為主觀過錯而不履行法定義務，另一方不應因此而承擔責任。《發票管理辦法》第19條規定：“銷售商品、提供服務以及從事其他經營活動的單位和個人，對外發生經營業務收取款項，收款方應當向付款方開具發票”。可見收款方負有法定的開具發票義務。在本案中，H公司如果能夠證明自己已經通過合同約定等方式履行了向收款方索要發票的義務，則H公司對未取得發票沒有過錯；而收款方不履行法定開票義務，存在主觀過錯。如果按照法院判決的結論，付款方需要承擔收款方過錯發生的法律責任，顯然不具合理性，也有悖公平原則，因為在民事交易中付款方既不能控制收款方的主觀意愿，也不能實時監控收款方的行為。

三、按照企業所得稅法的相關規定，法院判決結論不能成立

《企業所得稅法》第8條規定：“企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出……準予在計算應納稅所得額時扣除”。因此納稅人如果能夠通過合法有效憑證證實發生了與取得收入有關的、合理的支出，又不屬于《企業所得稅法》第10條所規定的不能在稅前扣除的支出，就應當允許其在計算應納稅所得額時扣除。具體到本案，H公司以結算對賬單證實發生了實際支出，且有原材料入庫單據佐證，足以證明H公司的確存在支出且其支出與收入有關聯。在沒有其他證據證明支出不存在或與收入無關的情況下，法院僅因為沒有取得發票就否認H公司取得的結算對賬單、原材料入庫單作為證據的證明力沒有法律依據。

筆者認為對企業所得稅稅前扣除的“合法有效憑證”應當做如下理解：

第一，憑證必須能夠證明企業確實發生了與收入有關的、合理的支出。即使憑證能夠證明支出確實存在，也不意味著能稅前列支，例如企業為投資者支出個人旅游費用，即使取得包括發票在內的任何憑證證明確實存在支出，也不能在稅前列支，因為與收入無關；再例如企業以不合理高價從境外關聯方購入原材料，其支出也不能全額列支，因為支出不具有合理性。

第二，憑證應當具有合法性。一方面，憑證作為會計核算的原始依據應當符合會計法規定。《會計法》第13條規定：“任何單位和個人不得偽造、變造會計憑證”，第14條規定：“原始憑證記載的各項內容均不得涂改；原始憑證有錯誤的，應當由出具單位重開或者更正，更正處應當加蓋出具單位印章。原始憑證金額有錯誤的，應當由出具單位重開，不得在原始憑證上更正”。包括發票在內的任何憑證如果違反上述規定，均不屬于合法有效憑證，不能在稅前列支。另一方面，憑證應當符合稅法規定，即符合《稅收征收管理法》、《發票管理辦法》和《企業所得稅法》。因此不符合《發票管理辦法》規定的發票，不得作為財務報銷憑證，也就不能在稅前列支。

第三，憑證應當具有有效性。如果憑證反映的經濟活動與真實的經濟活動不符，則憑證無效。例如企業購買貨物并在當年支付款項，收款方跨年向其開具發票，如果企業以發票列支第二年的成本費用，則此項憑證是無效的，因為發票反映的經濟活動與真實的交易相差了一個會計年度和企業所得稅匯算清繳所屬期。

無論何種憑證，只要同時滿足以上三個條件，就能夠證明企業發生了真實的，與收入有關的合理支出，即應承認其屬于企業所得稅稅前扣除的“合法有效憑證”，而不僅限于發票。

企業需要注意：1.如果付款方沒有取得發票，則付款方應當通過書面合同、通訊記錄等方式證明自己在交易中沒有主管過錯，即已經按照《發票管理辦法》第20條的要求履行了索取發票的法定義務；2.用于在企業所得稅稅前列支成本費用的“合法有效憑證”與用于其他目的“合法有效憑證”的外延可能不同，不可混淆。例如用于抵扣增值稅進項稅額的憑證或扣減營業稅營業額的憑證，分別由增值稅和營業稅的相關法規加以規范。鑒于《稅收征收管理法》和《發票管理辦法》對所有稅種都有規范效力，因此《稅收征收管理法》和《發票管理辦法》關于憑證的禁止性規范和義務性規范是所有涉稅憑證的開具、接受和使用必須遵守的底線。