編者按：
    2015年2月初，國家稅務總局發布《關于非居民企業間接轉讓財產企業所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第7號）（以下簡稱“7號公告”），廢止了國稅總局于2009年以及2011年發布的《國家稅務總局關于加強非居民企業股權轉讓所得企業所得稅管理的通知》（國稅函[2009]698號）和《國家稅務總局關于非居民企業所得稅管理若干問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第24號）兩個部門規范性文件的相應條款，對非居民企業間接轉讓中國財產的認定、合理商業目的的判定、納稅調整的方法以及境外轉讓方與受讓方的報告義務、納稅義務及扣繳義務作出了明確規定。7號公告第十九條規定“本公告自發布之日起施行。本公告發布前發生但未作稅務處理的事項，依據本公告執行”。

本文從法的溯及力角度考量7號公告的效力及適用，進而評估該類交易的稅法風險，并提出風險應對建議。

一、7號公告的法律性質是部門規范性文件
    7號公告是由國家稅務總局制定和發布的一份部門規范性文件，不屬于部門規章。《規章制定程序條例》（國務院令第322號）以及《中華人民共和國立法法》對部門規章的制定程序作出了明確規定，包括立項、起草、決定與公布、解釋與備案等程序。從制定形式上看，7號公告屬于規范性文件。

《稅收規范性文件制定管理辦法》（國家稅務總局令第20號）第二條規定，“稅收規范性文件，是指縣以上（含本級）稅務機關依照法定職權和規定程序制定并公布的，規定納稅人、扣繳義務人及其他稅務行政相對人（以下簡稱‘稅務行政相對人’）權利、義務，在本轄區內具有普遍約束力并反復適用的文件。國家稅務總局制定的稅務部門規章，不屬于本辦法所稱的稅收規范性文件”。

因此，7號公告是國家稅務總局制定并公布的，規定非居民企業間接轉讓中國財產的企業所得稅納稅義務并在全國范圍內具有普遍約束力并反復適用的規范性文件。

二、7號公告是否具有溯及力
    （一）規范性文件的溯及力
    1、從舊兼從輕
    在溯及力方面，我國的法律體系遵循的是“從舊兼從輕”的溯及既往原則。《中華人民共和國立法法》第九十三條規定，“法律、行政法規、地方性法規、自治條例和單行條例、規章不溯及既往，但為了更好地保護公民、法人和其他組織的權利和利益而作的特別規定除外。”“從舊兼從輕”的原則也為部門規范性文件的溯及力判定提供了借鑒。《稅收規范性文件制定管理辦法》第十三條規定，“稅收規范性文件不得溯及既往，但為了更好地保護稅務行政相對人權利和利益而作出的特別規定除外。”

根據上述規定，稅收規范性文件具備溯及既往效力的條件有二：首先，新文件溯及既往的適用是為了更好地保護稅務行政相對人的權利和利益；其次，新文件必須明確規定溯及既往的條款，即作出“特別規定”。

2、從舊兼從輕的例外
    在“從舊兼從輕”原則的基礎上，《稅收規范性文件制定管理辦法》規定了規范性文件的溯及效力。《稅收規范性文件制定管理辦法》第十四條規定，“稅收規范性文件應當自公布之日起30日后施行。對公布后不立即施行有礙執行的稅收規范性文件，可以自公布之日起施行。經授權對規章或上級稅收規范性文件做出補充規定的稅收規范性文件，施行時間可與規章或上級稅收規范性文件的施行時間相同。”根據該條規定，一項稅收規范性文件即便是沒有成就“更好地保護稅務行政相對人權利和利益”的條件，只要其屬于一項經授權對規章或上級稅收規范性文件的補充規定，其適用效力可以向前追溯到被補充的規章或上級稅收規范性文件的施行時間。

通常，稅收規范性文件的施行之日即為生效之日，公布之日在先，施行之日在后，亦或者公布之日與施行之日屬同一日。但是，當一件稅收規范性文件是經授權對規章或上級稅收規范性文件做出補充規定的稅收規范性文件時，其施行時間可與規章或上級稅收規范性文件的施行時間相同。也就是說，施行之日有可能會在公布之日之前，從客觀上產生溯及既往的效果。

（二）7號公告的溯及力存在瑕疵
    7號公告第十九條規定，“本公告自發布之日起施行。本公告發布前發生但未作稅務處理的事項，依據本公告執行。”單從本條規定可以看出，7號公告具備溯及力，對于發布之前未做稅務處理的事項具有適用的效力，而且，向前溯及既往沒有時期的限制。那么，7號公告第十九條對其自身規定的溯及既往的效力是否合法呢？答案是否定的。

1、7號公告并非“從輕”的規定
    前已述及，根據《稅收規范性文件制定管理辦法》第十三條的規定，稅收規范性文件只有在能夠更好地保護稅務行政相對人的權利和利益的條件下才能向前溯及適用。但是，7號公告并不具備這一條件。
    第一，7號公告對實施納稅調整的范圍從非居民企業間接轉讓中國居民企業股權擴大至非居民企業間接轉讓中國境內機構、場所財產、境內不動產等中國應稅財產，無疑擴大了納稅調整的范圍，對非居民企業這一類納稅人產生了不利的影響。
    第二，7號公告明確規定了不具有合理商業目的的情形，并規定對這些情形直接適用納稅調整，顯然將納稅調整的規定制定的十分嚴苛。
    第三，7號公告嚴格規定了境外轉讓方與境外受讓方的報告義務、納稅義務及扣繳義務，使得納稅人的稅務合規成本大大增加。
    總之，7號公告對非居民企業的規定較以往規定均更為嚴苛，根本無法構成“更好地保護稅務行政相對人”的條件，因此，針對7號公告發布之前的事項，稅務機關不能依據7號公告加以調整。7號公告第十九條的規定違反了《稅收規范性文件制定管理辦法》第十三條對“從舊兼從輕”的規定，存在合法性瑕疵的問題。

2、7號公告的施行時間為公布之日
    7號公告明確規定了施行時間是公布之日，沒有向前追溯至“規章或上級稅收規范性文件”的施行時間，不構成“從舊兼從輕”原則的另一種例外情況。
    綜上所述，7號公告第十九條對自身溯及力的規定明顯不符合稅法的規定，應當根據從舊兼從輕的原則，適用于7號公告施行之后發生的稅務事項，而不能適用于7號公告施行之前發生的稅務事項。

三、7號公告導致的稅法問題
    （一）不當擴大中國稅務機關的征管權限
    我國企業所得稅法及其實施條例規定，中國稅務機關對非居民企業來源于境外的收入沒有法定的稅收管轄權。同時，企業所得稅法及其實施條例對如何判定來源于境內、境外的收入做出的明確的規定，股權轉讓所得依照被投資企業所在地確定收入來源地。境外非居民企業在境外轉讓境外企業的股權，不屬于來源于中國境內的收入，中國稅務機關無權對境外非居民企業征收企業所得稅。因此，7號公告作為一項稅收規范性文件，呈現出無法可依的狀態。

（二）對“不具有合理商業目的”的認定不夠合理
    7號公告明確規定，對于非居民企業不具有合理商業目的地間接轉讓中國應稅財產，應當進行納稅調整。根據7號公告第四條的規定，同時符合該條規定的四項條件的，直接認定為不具有合理商業目的，這種目的測試方法明顯不具合理性，在理論上亦多有缺陷。7號公告第四條的規定無法完全測試出某一項交易的商業目的，卻直接規定不具有合理商業目的，過于嚴苛和絕對，集中凸顯了征稅的“功利性”。從稅收中性原則以及稅法的秩序性因素考察，7號公告應當規定某一項交易符合一些特定情形的，應當認定為具有合理商業目的，并且給出稅務機關在運用目的測試方法時應當達到的證明標準，否則會不當擴大稅務機關的自由采量權限，導致納稅義務的不確定性以及稅收征管秩序的混亂。

（三）易引發國際稅務爭議
    由于7號公告明確規定了境外轉讓方與境外受讓方的報告義務、納稅義務和扣繳義務，并擴大了我國稅務機關進行特別納稅調整的權限。這就導致對境外交易的納稅調整容易引發國際性雙重征稅，加之稅務機關的納稅調整沒有明確的稅法依據，極容易引發境外非居民企業與中國稅務機關的稅務爭議。國際稅務爭議的增多也會減損中國改革開放的形象，不利于創造良好的引進投資的稅收環境。

四、7號公告稅務爭議的應對措施
    7號公告第十九條對自身規定的溯及力的缺陷是明顯的。但是，稅務機關往往會在稅務執法過程中忽略甚至沖破稅法對其自身稅務行政執法權限的限制，不當地對納稅人施加不合理地處理行為，這就要納稅人充分尋求稅務律師的支持和幫助，維護自身的合法權益。

《中華人民共和國行政復議法》第七條規定，“公民、法人或者其他組織認為行政機關的具體行政行為所依據的下列規定不合法，在對具體行政行為申請行政復議時，可以一并向行政復議機關提出對該規定的審查申請：（一）國務院部門的規定……”同時，《中華人民共和國行政訴訟法》第五十三條規定，“公民、法人或者其他組織認為行政行為所依據的國務院部門和地方人民政府及其部門制定的規范性文件不合法，在對行政行為提起訴訟時，可以一并請求對該規范性文件進行審查。”當稅務機關對非居民企業2015年之前的交易事項依據7號公告啟動納稅調查調整程序并作出納稅調整處理決定的，非居民企業應當積極應對，通過行政復議程序或行政訴訟司法程序提請復議機關或法院對7號公告的溯及力條款實施附帶性審查，從而爭取否定7號公告的溯及力，為爭議的妥善解決奠定基礎。

小結
    7號公告第十九條寥寥數字便將文件的法律效力溯及至文件發布之前，嚴重缺乏合法性和合理性依據。根據《稅收規范性文件制定管理辦法》對稅收規范性文件溯及力的約束性規定，可以推出7號公告的施行之日只能是其公布之日，再向前追溯的，就不具備法律的依據。一直以來，國家稅務總局發布的規范性文件大多都存在類似的溯及力欠缺合法性的問題，同時，稅務機關在執法過程中往往沖破稅法對稅務行政執法的限制規定，不僅損害了納稅人的合法權益，而且給稅務機關的執法工作帶來了很大的違法風險。特別是本次國稅總局以7號公告的形式發布了較為敏感的跨境特別納稅調整的規定，將直接導致基層稅務機關所謂“征稅權”的不斷擴充，在經濟持續下行的大背景下亦將爆發更多的稅務爭議。華稅建議，納稅人就7號公告與稅務機關發生爭議的，應當考察規范性文件的溯及力、稅務機關征管時限等至關重要的因素，必要時借助于稅務律師的專業支持，依法維護自身的合法權益。特別是日前最高人民法院發布了《最高人民法院關于適用〈中華人民共和國行政訴訟法〉若干問題的解釋》，將類似7號公告的“紅頭文件”合法性納入其法律審查的范圍，7號公告能否經得起考驗，讓我們拭目以待。

相關政策—— 《一般反避稅管理辦法（試行）》（國家稅務總局令2014年第32號）
    《國家稅務總局關于非居民企業所得稅管理若干問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第24號）

國家稅務總局公告2015年第7號:非居民企業間接轉讓財產企業所得稅若干問題系列解讀三 
    國家稅務總局公告2015年第7號:非居民企業間接轉讓財產企業所得稅若干問題系列解讀二 
    國家稅務總局公告2015年第7號:非居民企業間接轉讓財產企業所得稅若干問題系列解讀一