股權激勵帶來的雙贏結果使得越來越多的公司將股權激勵作為激勵員工的一種方式。股份支付交易的實質是企業以股份或者期權作為代價，接受了職工的服務。股權激勵的財務處理可理解為企業給職工發放薪酬，同時企業再給職工發行股份或期權并收回現金，因此在財務報表中確認相應的成本費用和權益工具。股份支付的財務處理理念正在逐漸被國內的上市公司所理解和運用，但在實際工作中，也因理解不夠充分產生了一些問題。

一次授予、分期行權的股份支付計劃
     現階段，大多數國內上市公司的股權激勵計劃是一次授予，按比例分期行權。在這種情況下，一些上市公司直觀地理解為相關的費用也應該按照上述比例在整個計劃期內分攤，對企業會計準則中“等待期”的定義及股權支付費用分攤的相關規定理解不夠充分。

1、會計處理
     對于股份支付費用的分攤，《企業會計準則第11號——股份支付》第六條規定，“完成等待期內的服務或達到規定業績條件才可行權的換取職工服務的以權益結算的股份支付，在等待期內的每個資產負債表日，應當以對可行權權益工具的最佳估計為基礎，按照權益工具授予日的公允價值，將當期取得的服務計入相關成本或費用和資本公積。”

上述規定中明確企業應當將當期取得的服務計入成本和費用，所隱含的是股份支付費用，應當在等待期內分攤。

在企業會計準則規定的基礎上，中國證監會2009年發布的《上市公司執行企業會計準則監管問題解答》(2009年第1期)中，就上市公司包括多期期權的股票期權激勵計劃，各期期權的等待期跨越多個會計期間的情況下，如何在資產負債表日確認某一會計期間的期權費用的問題，要求公司應根據期權激勵計劃條款設定的條件，采用恰當的估值技術，分別計算各期期權的單位公允價值。在各個資產負債表日，根據最新取得的可行權人數變動、業績指標完成情況等后續信息修正預計可行權的股票期權數量，并以此為依據確認各期應分攤的費用。對于跨越多個會計期間的期權費用，一般可以按照該期期權在某會計期間內等待期長度占整個等待期長度的比例進行分攤。

“一次授予、分期行權”，即在授予日一次授予員工若干權益工具，之后每年分批達到可行權。每個批次是否可行權的結果通常是相對獨立的，即每一期是否達到可行權條件并不會直接決定其他幾期是否能夠達到可行權條件，在會計處理時應將其作為幾個獨立的股份支付計劃處理。同時，公司一般會要求員工在授予的權益工具可行權時仍然在職，這實際上是隱含了一個服務條款，即員工需服務至可行權日。

2、稅務處理
     《國家稅務總局關于我國居民企業實行股權激勵計劃有關企業所得稅處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第18號）規定，企業建立的職工股權激勵計劃，其企業所得稅的處理，按以下規定執行：

（1）對股權激勵計劃實行后立即可以行權的，上市公司可以根據實際行權時該股票的公允價格與激勵對象實際行權支付價格的差額和數量，計算確定作為當年上市公司工資薪金支出，依照稅法規定進行稅前扣除。

（2）對股權激勵計劃實行后，需待一定服務年限或者達到規定業績條件方可行權的。上市公司等待期內會計上計算確認的相關成本費用，不得在對應年度計算繳納企業所得稅時扣除。在股權激勵計劃可行權后，上市公司方可根據該股票實際行權時的公允價格與當年激勵對象實際行權支付價格的差額及數量，計算確定作為當年上市公司工資薪金支出，依照稅法規定進行稅前扣除。

（3）上述所稱股票實際行權時的公允價格，以實際行權日該股票的收盤價格確定。

3、案例分析
     A公司為上市公司。2011年1月5日，A公司進行了限制性股票激勵計劃的授權，一次性授予A公司高級管理人員共計3600萬股限制性股票。2011年-2013年每年年末，在達到當年行權條件的前提下，每年解鎖1200萬股。在解鎖時職工應當在職。當年未滿足條件不能解鎖的股票作廢。

A公司擬按照3600萬股限制性股票計算的股權激勵費用在2011年至2013年這3年平均分攤(見表1)。

問題:A公司將費用在3年中平均分攤的方法是否恰當?A公司各年度如何進行納稅調整？案例解析:
     從案例中的條款看，該股權激勵計劃屬于一次授予、分期行權的股權激勵計劃，每期的結果相對獨立，即第一期未達到可行權條件并不會直接導致第二期或第三期不能達到可行權條件，因此在會計處理時會將其作為三個獨立的股份支付計劃處理，即第一個計劃的等待期是一年，第二個計劃的等待期是兩年，第三個計劃的等待期是三年，各年應分攤的費用情況如下(按股份數計算):

表1：2011-2013年A公司股權激勵費用分攤情況

    這樣處理的原因是:由于要求職工在解鎖時仍然在職，則對于第一期的獎勵1200萬股股票要求職工必須在公司服務一年；對于第二期的獎勵1200萬股股票要求職工在第二年年末仍在職，即要求職工必須在公司服務兩年，因此相應的費用應當在兩年內分攤；同理，第三期的獎勵1200萬股股票應當在三年內分攤。

從表1中可以看到，公司確認的費用成階梯型下降，即前期比后期要確認更多的費用。前期費用較高的原因是員工在前期為數個具有不同等待期的獎勵計劃而工作。

在各個資產負債表日，公司應根據最新取得的可行權人數變動、業績指標完成情況等后續信息修正預計可行權的股票數量，并以此為依據確認各期應分攤的費用。

稅務處理：假設各期可行權人數不變，且均實際行權。A公司各年度納稅調整金額計算如下：2011年度納稅調整金額=2200萬股×授予日股票的公允價值-1200萬股×（實際行權時的公允價格-實際行權支付價格）

2012年度納稅調整金額=1000萬股×授予日股票公允價值-1200萬股×（實際行權時的公允價格-實際行權支付價格）

2013年度納稅調整金額=400萬股×授予日股票的公允價值-1200萬股×（實際行權時的公允價格-實際行權支付價格）

上式計算結果大于零為納稅調增，計算結果小于零為納稅調減。