【題記】一位稅局下海如今四大的合伙人來調侃：求教分析下函還有便函的效力？話說便函就是很隨便的函嗎？本文從回答這個問題開始，梳理討論總局批復共同的要素與權源，以及對稅務機關如何合理行使反避稅裁量權的探討。
     不經意之間，一份網傳的“便函”被朋友圈刷爆。
     這份落款為湖南省地稅局財產行為稅處的“湘地稅財行便函〔2015〕3號”，緊緊圍繞“以股權轉讓名義轉讓房地產”的主題征收土地增值稅的通知，一口氣據引國家稅務總局三份批復——國稅函〔2000〕687號、國稅函〔2009〕387號、國稅函〔2011〕415號，明確對于控股股東以轉讓股權為名，實質轉讓房地產并取得了相應經濟利益的，應依法繳納土地增值稅。
     直白明了，一劍封喉。這份便函從形式到內容，確實滿滿的火力，不火爆還真不行。
     一、文種：“便函”是個什么東東先說公文形式。“便函”是個什么東東？一位稅局下海如今四大的合伙人兄弟調侃我：“求教分析下函還有便函的效力？”話說是內什么很隨便的函嗎，嗯哼？秒懂。
     其實，“便函”可真不是很隨意的。在我們日常工作中使用頻度很高，遠比高冷的“令”和近年規范起來的規范性文件形式“公告”的頻度高得多。在正式的13類稅務公文中，最像“便函”的是“函”——不過，跟許多人經常搞混的“稅總函”一樣，我只能說一句：不能劃等號。
     實踐中最常見的便函是業務條線內使用，“湘地稅財行便函〔2015〕3號”就是由湖南省地稅局財行稅處發各市州財行稅科，正常，合規。不過，根據稅務機關公文處理辦法，便函不是正式文件（連版頭也不加“文件”字樣），只適用于商洽工作、通報和匯報有關情況、詢問和答復一般事務性問題，不允許通過便函規定稅收政策解釋、稅收征管問題解釋、具體稅收征管工作等事宜。這里通過一份處便函，將國家稅務總局三份個案批復擴展到可以普遍適用的一般情形，用來應對“以股權轉讓名義轉讓房地產規避稅收現象”，出發點可以理解，但使用“便函”確有不妥。
     不能用便函，那用什么？難道一個省級稅務機關，用公告明確上述處函的同樣內容，就合適嗎？甚至有說法認為，哪怕國家稅務總局也無權通過下位法以參照、準用等方式，擴大或者限縮上位法規定的義務或者義務主體的范圍、性質或者條件，如果這樣做不具有合法性。當討論到這個問題的時候，其實已經從公文文種使用，跨越到行政規則權源合法性的討論上了。概念混淆是也。
     二、權源：土地增值稅反避稅的立法尷尬
     湘地稅財行便函〔2015〕3號開宗明義，“據各地反映，以股權轉讓名義轉讓房地產規避稅收現象時有發生，嚴重沖擊稅收公平原則，影響依法治稅，造成了稅收大量流失。”此便函用詞頗為講究，“規避稅收”為何？顯然這是土地增值稅領域反避稅的又一次努力。
     我早先曾經撰有拙文，基于《稅收征管法》第35條第（六）項的內涵及其與《企業所得稅法》第47條的同構性，可以將其作為“一般”反避稅條款的“發現”。類似的這個核定條款，在《土地增值稅暫行條例》也有，列為第9條第（三）項“轉讓房地產的成交價格低于房地產評估價格，又無正當理由的”，“按照房地產評估價格計算征收”。但是，我多次與友人戲言，這只是半條“一般”反避稅條款。之所以稱為半條，是它盡管適用的范圍已經相當廣泛，包含了計稅依據計算中的主要因素，但仍然沒有“一般”到實現對常見避稅形式的全涵蓋——比如通過特別目的公司（Special Purpose Company）隔離納稅主體，通過轉讓股份實現轉讓包裹在股份下的不動產利益之目的等。
     通覽湖南便函列舉到的三份總局批復，以及里面未提到的國稅函〔2007〕645號，個人推測要認定“以股權轉讓名義轉讓房地產”征土地增值稅，須滿足四個共同的要素：
     一是發生了股權轉讓；
     二是這些股權對應的價值主要是有關房地產；
     三是交易發生時間接近或懷疑為有目的安排；
     四是經濟利益發生轉移，而不以受讓方辦理權屬登記為必須條件。
     坦率地說，湖南省局財行處并未創立什么規則，僅僅是把總局批復的一些要素抽出來，對可能不熟悉或不敢用總局批復的條線人員，作了一個代表業務主管處室的立場說明，沒有也甚至不需要有規范性文件的效力。當然，明確的規則總比混亂的規則更不壞吧。
     我們回到《土地增值稅暫行條例》本身。條例第二條明確規定：轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物（以下簡稱轉讓房地產）并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務人（以下簡稱納稅人），應當依照本條例繳納土地增值稅。毋庸贅言，要把納稅義務人從房地產的轉讓人，擴展到擁有房地產的公司的股東，從條例字面含義上幾乎是不可能的。
     如果說條文字義中有一條極小的罅隙，那就是把條例里稱的“轉讓”分為直接轉讓和間接轉讓，正如7號公告關于非居民企業間接轉讓財產的規則一樣，通過擴展“轉讓”的一般含義，達到反避稅的目的。但是，這樣的擴展在需要一系列艱難的推理——比如憑什么否定公司對房地產的持有，變成視同由股東持有？這需要否定公司法律上的人格；再如明明轉讓的股權，如何從實質認定是轉讓房地產？再有，這樣處理的代價有多大呢，難道所有的股權轉讓都要進行股權及其內容的雙重審查嗎？市場主體如何預測一項股權交易面臨多少納稅義務？這些都需要充分的論證。
     唯一的出路在于反避稅條款。即把上述從總局批復中提煉出來的幾條規則理解為土地增值稅反避稅的特別條款。不過，即便在《企業所得稅法》已經明確一般反避稅條款的情況下，企業所得稅的一般反避稅仍然要面對許多批評。相比之下，土地增值稅只有半條反避稅，且這里的規則又明顯不在這半條一般字義之內。
     所以，值得研究的是，在缺乏上位法明確授權的情況下，國家稅務總局能否有創設性的裁量權力？如制定土地增值稅反避稅的行政規則。這在法律形式之內難有合適的答案，需要繼續探討土地增值稅反避稅的實質正義問題。
     三、裁量：土地增值稅怎么反避稅才更具實質正義
     反避稅是高度裁量的領域，什么才是合理的裁量？這與認識反避稅實質的正當性有關。
     因此，反避稅的正當性有三個方面：
     第一，避稅可能違反稅法上的誠信原則。一般認為，納稅人向稅務機關申報一項交易，如果有根據認為當事人的實際意圖與其聲稱的交易形式不一致，則征稅應遵循當事的真實意圖。這種行為在不同的國家，可能被稱為偽裝、權利濫用，或者虛假交易。
     第二，避稅可能影響稅法上的公平原則。一如湖南便函所提到的，如果完全無視避稅現象，就是對未避稅納稅人造成了不公平。公平當然不可能絕對，如果合理籌劃是一項權利，放棄權利的自然也不是反避稅的原因。關鍵問題是，對于客觀上缺乏籌劃能力的納稅人，反避稅是保障稅收上基本公平的措施。
     第三，避稅可能損害稅法設計的目標。這是一件根本性的標準，就是反避稅的正當性與稅種設計本身的合理性有關。合理性沒有明白的判斷標準，或許只能從反向來定義，即特定情況下明顯不合理的稅種或項目，對這一稅種或項目的反避稅之正當性或必要性也隨之削弱。
     基于這三條標準，越有利實現正當性的，其反避稅的裁量就越合理。具體到個案，首要應考慮的是具體分析土地增值稅本身，其次才是從誠信和公平的角度綜合研判。的目的，以及在當前稅制改革背景下，從宏觀處看微觀。
     我國1993年底出臺《土地增值稅條例》，雖然后來被歸為所謂財產稅或行為稅，但這樣的劃分是不符合邏輯的，經濟學的基本常識，這里不贅述。我國的土地增值稅實際上是以土地利得為征稅對象，更接近資本利得稅。當然，企業持有擬向顧客銷售的不動產，在一些國家不被認定為資本資產，這本身也是富有爭議的，但不影響對我國土地增值稅性質的分析。考慮到我國所得稅法已經將資本利得納入所得稅的體系，單獨設置土地增值稅有重復征收之嫌，故土地增值稅不同于增值稅、企業所得稅等一般收入目的稅，其特定政策意圖是非常明顯的。這樣的政策意圖包括抑制房地產商圍繞土地投機、調節土地增值收益分配等。
     在我國房地產市場已經發展20多年后的今天，我們圍繞房地產的稅收種類不可謂不多。反思土地增值稅，明顯表現出征納多方的低效率，政策意圖能實現多少？現在的地產市場環境下，這些政策意圖有變化嗎？稅收的調控作用與市場機制什么關系？面對它資本利得稅的性質，我們是不是還繼續需要將土地增值稅單設一個稅種？我們是不是應該放在整個稅制體系重構的角度，將房地產稅收、資本所得和利得稅收統籌進行考慮？這一系列問題都值得我們審視。這里提出這個問題，是希望從更宏觀的視野審視某個稅種的反避稅。
     最后，再談一下法律形式的問題。當實施了20多年的條例，無論從政策意圖、計算方法、征管程序還是反避稅條款，都已明顯落后于時代發展，在推動修法而未成的過程中，面對顯而易見的問題，最高層的稅務主管部門能從追求實質合理性出發，僅依據《稅收征管法》概括授權就行使創設性的裁量權嗎？
     在我國的行政法主流意識中，這似乎是不行的——法無授權即禁止。但是，如果從實證主義法學角度，如果稅務總局通過若干個案批復創設的土地增值稅反避稅規則，在行政實踐中未被法院所否定，經受住了行政監督程序的考驗，是否意味著這些行政規則具有了法的實際效果呢？
     本文理解強調通過盡可能高階的法律規則形式或立法程序，更好地平衡國庫需求和納稅人權利的關系，也理解通過強調法無授權即禁止來控制行政機關一些濫權的現象。但是，這些主張是否在所有情況下，都真的如其描述的那么美好呢，我不打算立刻下結論，還是希望能換一個角度思考。哪怕最終結論未變，相信這也比直接接納主流法信條更可靠吧！
     （聲明：本文由“稅草堂”韋國慶原創，版權保留*，未經許可禁止商業利用。文中觀點僅為學術探討，與作者任職單位無關）