不久前，在C市舉辦的疑難案件專家論證會上，我們受命就一起申請退還契稅的行政復(fù)議案件發(fā)表意見。

案情背后略有周折，簡要的說，大體是C市A集團因繳納契稅后，因法院執(zhí)行相關(guān)問題使其未能最終取得相關(guān)土地及房屋權(quán)屬，向市地稅局第一稅務(wù)分局申請退還已繳的契稅，未得到稅務(wù)機關(guān)同意，因此申請行政復(fù)議。

征納雙方爭議焦點是契稅的納稅義務(wù)構(gòu)成要件中，是否須將完成法律上土地、房屋權(quán)屬的轉(zhuǎn)移作為要件之一。

——A集團的理由是，《中華人民共和國契稅暫行條例》第一條在中華人民共和國境內(nèi)轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬，承受的單位和個人為契稅的納稅人，應(yīng)當依照本條例的規(guī)定繳納契稅。轉(zhuǎn)移權(quán)屬征稅，沒轉(zhuǎn)移權(quán)屬當然就不應(yīng)該征稅，已經(jīng)繳的也應(yīng)該退稅。

——稅務(wù)機關(guān)的理由是，《中華人民共和國契稅暫行條例》第八條契稅的納稅義務(wù)發(fā)生時間，為納稅人簽訂土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同的當天，或者納稅人取得其他具有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同性質(zhì)憑證的當天。既然依合同轉(zhuǎn)移確認納稅義務(wù)，就說明不須具備權(quán)屬轉(zhuǎn)移的條件，契稅條例第一條應(yīng)作簽訂轉(zhuǎn)移權(quán)屬合同的理解。

既然大家的爭議在于契稅納稅義務(wù)的構(gòu)成要件問題，那我們就討論一下在這個問題上，契稅究竟與其他稅種有何不同？契稅條例第一條究竟是否隱含取得土地、房屋權(quán)屬的要件？

我給C市的建議很簡單，對《中華人民共和國契稅暫行條例》第一條，應(yīng)理解為契稅納稅義務(wù)的最終成立須以完成法律上土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移為要件。

什么？先看一看稅務(wù)總局和財政部的解釋。只舉三條依據(jù)：

1）國稅函[2002]622號：“對交易雙方已簽訂房屋買賣合同，但由于各種原因最終未能完成交易的，如購房者已按規(guī)定繳納契稅，在辦理期房退房手續(xù)后，對其已納契稅款在予以退還”。

2）國稅函[2008]438號：“對經(jīng)法院判決的無效產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移行為不征收契稅。法院判決撤銷房屋所有權(quán)證后，已納契稅款應(yīng)予退還?！?

3）財稅[2011]32號：“對已繳納契稅的購房單位和個人，在未辦理房屋權(quán)屬變更登記前退房的，退還已納契稅；在辦理房屋權(quán)屬變更登記后退房的，不予退還已納契稅。”

雖然有了這些依據(jù)，但還無法解釋與上位法——契稅條例第八條的關(guān)系問題。因此，我們必須繼續(xù)分析這些規(guī)則背后的邏輯。

盡管契稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為合同簽訂當天，但結(jié)合財政部、稅務(wù)總局上述文件，可以解釋為主要為便利征管對契稅設(shè)置的預(yù)繳程序。

因為，所有合同均有最終不履行的可能，而契稅納稅人的普遍性決定了權(quán)屬登記法律程序完成后又難以征管，所以稅法需要規(guī)定一個時間節(jié)點作為繳納義務(wù)發(fā)生，當然，也允許未最終完成交易的可以退還。

所以說，從嚴格意義上，在權(quán)屬登記之前所繳稅款只是預(yù)繳契稅款，在權(quán)屬登記完成時才真正確定其納稅義務(wù)，從而預(yù)繳契稅款轉(zhuǎn)變?yōu)槠醵悺?

關(guān)于本案中權(quán)屬轉(zhuǎn)移問題應(yīng)無大爭議，依《物權(quán)法》和物權(quán)登記部門的登記，可以認為A集團原來簽訂的出讓合同并未實際履行，未發(fā)生物權(quán)效力。實際上該案還涉及某市中院執(zhí)行有關(guān)問題，這里不作過多分析，另外可能涉及物權(quán)法出臺與契稅條例關(guān)系問題等，以后有機會再和讀者朋友分享。

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