在破產案件中，經常有稅務機關通過主張稅收優先權來保障國家的稅收利益，也得到了法院的支持。作為國家稅收利益的組成部分，稅款滯納金在破產程序中是否享有與稅收一樣的優先權？

兩個批復文件引出一個現實問題

稅收優先權是否涵蓋稅款滯納金？國家稅務總局與最高人民法院各有批復文件。

《國家稅務總局關于稅收優先權包括滯納金問題的批復》（國稅函〔2008〕1084號）指出，稅款滯納金與罰款兩者在征收和繳納時順序不同，稅款滯納金在征繳時視同稅款管理，稅收強制執行、出境清稅、稅款追征、復議前置條件等相關條款都明確規定滯納金隨稅款同時繳納。稅收優先權等情形也適用這一法律精神，稅收征管法第四十五條規定的稅收優先權執行時包括稅款及其滯納金。

而《最高人民法院關于稅務機關就破產企業欠繳稅款產生的滯納金提起的債權確認之訴應否受理問題的批復》（法釋〔2012〕9號）指出，稅務機關就破產企業欠繳稅款產生的滯納金提起的債權確認之訴，人民法院應依法受理。依照企業破產法、稅收征收管理法的有關規定，破產企業在破產案件受理前因欠繳稅款產生的滯納金屬于普通破產債權。對于破產案件受理后因欠繳稅款產生的滯納金，人民法院應當依照《最高人民法院關于審理企業破產案件若干問題的規定》（法釋〔2002〕23號）第六十一條規定處理。按照該條規定，人民法院受理破產案件后債務人未支付應付款項的滯納金，包括債務人未執行生效法律文書應當加倍支付的遲延利息和勞動保險金的滯納金等債權，不屬于破產債權。

顯然，最高法院的批復文件排除了國家稅務總局批復中“稅收優先權執行時包括稅款及其滯納金”之規定在破產程序中的應用。

2012年的一個司法判例盡管發生在最高法院作出上述批復前，也體現了相關精神。2012年，北京市某區國稅局向法院提起訴訟，要求某企業在破產清算時優先清償稅款滯納金，但未得到法院的支持。

司法解釋與行政解釋如何協調？

根據相關規定，最高法院的批復屬于司法解釋的范圍，國家稅務總局的批復屬于行政解釋的范圍。

根據稅收征管法第四十五條規定：“稅務機關征收稅款，稅收優先于無擔保債權，法律另有規定的除外；納稅人欠繳的稅款發生在納稅人以其財產設定抵押、質押或者納稅人的財產被留置之前的，稅收應當先于抵押權、質權、留置權執行。”可見，稅收優先權體現于稅務機關征收稅款的整個行政程序中，而破產程序是對資不抵債的企業破產處理的司法程序。

根據《全國人民代表大會常務委員會關于加強法律解釋工作的決議》第二條“凡屬于法院審判工作中具體應用法律、法令的問題，由最高人民法院進行解釋”與第三條“不屬于審判和檢察工作中的其他法律、法令如何具體應用的問題，由國務院及主管部門進行解釋”之規定，實際操作中，行政程序遵循行政解釋，司法程序遵循司法解釋，二者互不干涉。

需要指出的是，破產程序設計的目的在于在資不抵債的前提下，為保護債權人的利益，防止其損失進一步擴大，保障債務人的資產得到平均分配。行政程序下不存在資不抵債這一前提，首先強調國家稅收利益的保護并將稅款滯納金納入稅收優先權的范疇，無可厚非。但在破產程序下，過于突出稅收利益，顯然不利于保護其他債權人的債權利益。此時，稅收作為公法之債與私法之債在司法的眼光之下，并無實質性差別。

討論至此，司法解釋與行政解釋在程序上應如何協調，應該已經清楚。但若探究問題的實質，還需探討稅款滯納金的法律性質。

稅款滯納金的法律性質是什么？

稅款滯納金是什么法律性質，理論上有多種觀點。有行政處罰說，認為稅款滯納金屬于罰款，是對未在規定期限內繳納稅款行為的處罰；有經濟補償說，認為稅款滯納金屬于利息，是對國家的一種經濟補償；有損害賠償與懲罰說，認為稅款滯納金兼具損害賠償和懲罰性質；有損害賠償與行政執行罰說，認為稅款滯納金兼具損害賠償和行政執行罰性質。

根據最高法院法官介紹，最高法院的批復將稅款滯納金作為普通債權清償，理論上的原因在于，稅款滯納金畢竟與稅款不同，雖有懲罰性質，但作為類似于利息性質的補償債權，與其他金錢債權的利息不宜有本質區別。可見，最高法院認為稅款滯納金兼具經濟補償與行政執行罰的性質，經濟補償是其根本屬性。

而國家稅務總局的批復指出，稅款滯納金與罰款兩者在征收和繳納時順序不同，暗指稅款滯納金與行政處罰性質不同，這與最高法院的觀點一致。但若僅因“滯納金隨稅款同時繳納”這一程序性的法律規定，得出“稅收優先權包括滯納金”的結論，理由則過于單薄。筆者揣測，國家稅務總局作為主管國家稅收的行政部門，出發點是盡可能保證國家的稅收利益，可能認為稅款滯納金兼具損害賠償與行政執行罰的色彩，其主要性質是損害賠償。基于此，認為稅收優先權應涵蓋稅款滯納金。

表面看來，稅款滯納金是補償性質還是賠償性質，是最高法院與國家稅務總局的分歧點。值得思考的是，將一個優先債權的利息視為普通債權或是將損害賠償債權列為優先債權，都存在一定的問題。

比較現實的解決路徑是什么？

對于基層稅務人員來說，必須面對的困境是：破產案件中，稅務機關對于稅款滯納金需提起債權確認之訴來保障國家稅收利益，否則會面臨執法風險；但若主張稅收優先權，又無法得到法院的支持，面臨敗訴的尷尬。怎么辦？

在稅收征管法修訂草案（征求意見稿）中，稅款滯納金被“稅收利息”的稱謂替代，相關規定使其敦促當事人準時納稅的作用與行政執行罰之效果大幅削弱，也使其經濟補償的性質更為突出。然而不管是叫“稅款滯納金”還是叫“稅收利息”，對其法律性質都仍未有明確界定。

筆者認為，在目前沒有法律明文規定的情況下，相關方面可在稅收征管法修訂過程中或是后續出臺的法規中，明確“稅收利息”的法律性質，自然就界定了稅收優先權的范圍。此后，由于稅收征管法征求意見稿已規定“稅務機關征收稅款，稅收優先于無擔保債權，企業破產法另有規定的除外”，司法程序與行政程序不一致的問題也得到了解決。