【題注】本文所討論的內容，其實只涉及了稅收理論中很小的一個方面，但折射出的，卻是涉及不同部門法之間協調以及理論法律依據的問題。若一定對這些問題做一個全面的梳理與解決，恐怕便是一部稅收基本法才能承擔得起的責任了。

今年10月28日中國稅務報B2版刊載的《專家學者建言稅收征管法修訂——法與法要銜接權與責要平衡》一文在探討稅收征管法與破產法需進行銜接的內容時，提及了稅收滯納金不享有優先權的問題。這個問題看似簡單，但其實討論起來有著豐富的理論與實踐意義。

一、問題的提出：從兩個批復文件切入

針對稅收優先權是否涵蓋稅款滯納金的問題，最高人民法院與國家稅務總局分別有兩個批復文件：

《最高人民法院關于稅務機關就破產企業欠繳稅款產生的滯納金提起的債權確認之訴應否受理問題的批復》（法釋〔2012〕9號，2012年6月4日最高人民法院審判委員會第1548次會議通過）：稅務機關就破產企業欠繳稅款產生的滯納金提起的債權確認之訴，人民法院應依法受理。依照企業破產法、稅收征收管理法的有關規定，破產企業在破產案件受理前因欠繳稅款產生的滯納金屬于普通破產債權。對于破產案件受理后因欠繳稅款產生的滯納金，人民法院應當依照《最高人民法院關于審理企業破產案件若干問題的規定》第六十一條規定處理。

另據《最高人民法院關于審理企業破產案件若干問題的規定》（法釋〔2002〕23號，2002年7月18日由最高人民法院審判委員會第1232次會議通過，以下簡稱《規定》）第六十一條：“下列債權不屬于破產債權：……（二）人民法院受理破產案件后債務人未支付應付款項的滯納金，包括債務人未執行生效法律文書應當加倍支付的遲延利息和勞動保險金的滯納金……”

《國家稅務總局關于稅收優先權包括滯納金問題的批復》（國稅函〔2008〕1084號）：按照《中華人民共和國稅收征收管理法》的立法精神，稅款滯納金與罰款兩者在征收和繳納時順序不同，稅款滯納金在征繳時視同稅款管理，稅收強制執行、出境清稅、稅款追征、復議前置條件等相關條款都明確規定滯納金隨稅款同時繳納。稅收優先權等情形也適用這一法律精神，《稅收征管法》第四十五條規定的稅收優先權執行時包括稅款及其滯納金。

可見，最高院的批復文件包含了三層內容，一是稅款滯納金屬于破產債權；二是破產案件受理前產生的稅款滯納金屬于普通債權，不具有優先性，不與稅款共同優先受償；三是破產案件受理后產生的稅款滯納金屬于除斥債權。顯然上述內容排除了稅務總局批復中“稅收優先權執行時包括稅款及其滯納金”之規定在破產程序中的應用。

以司法裁判為例，在北京市西城區國家稅務局訴中國華陽金融租賃有限責任公司破產債權確認糾紛案（(2012)一中民初字第1112號）中，人民法院認為：“在破產清算程序中，滯納金的清償順序應當以企業破產法的相關規定為依據。《中華人民共和國企業破產法》第一百一十三條第一款第（二）項規定的第二順序清償的債權為“破產人欠繳的除前項規定以外的社會保險費用和破產人所欠稅款”，未包含滯納金，《最高人民法院關于審理企業破產案件若干問題的規定》亦未明文規定滯納金屬于優先清償的債權，對此本院認為，滯納金系因逾期不繳納稅款所形成，具有督促納稅人繳納稅款的作用。在企業正常存續的情況下，稅款應與滯納金一并征繳；但是對于已經進入破產清算程序的企業而言，民事債權難以全額受償，法律規定將稅款列為第二順序、優于普通民事債權受償，體現了稅款債權具有一般優先權的屬性，故對其優先保護，而將滯納金列于普通債權清償順序之后，則更體現了法律對民事債權和交易安全的保護。綜上所述，上述確認數額的滯納金債權為劣后債權，于普通債權清償順序之后受償。”本案雖因案件發生時間關系未適用最高院的批復，但人民法院亦未承認稅收優先權包括稅款滯納金，甚至將其視為劣后債權。若需理解判決，就需認識理解這兩個看似矛盾的批復文件。

二、問題的表現：司法解釋與行政解釋的協調

《最高人民法院關于司法解釋工作的規定》（法發〔2007〕12號）第六條第一款規定司法解釋的形式分為“解釋”、“規定”、“批復”和“決定”四種。顯然，最高院的上述批復屬于司法解釋的范圍。而稅務總局的批復，應屬于行政解釋的范圍。

又根據《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《征管法》）第四十五條規定：“稅務機關征收稅款，稅收優先于無擔保債權，法律另有規定的除外；納稅人欠繳的稅款發生在納稅人以其財產設定抵押、質押或者納稅人的財產被留置之前的，稅收應當先于抵押權、質權、留置權執行。”可見，稅收優先權體現于稅務機關征收稅款的整個行政程序中，而破產程序是對資不抵債的企業進行破產處理的司法程序。根據《全國人民代表大會常務委員會關于加強法律解釋工作的決議》（全國人大常委會于1981年6月10日第五屆全國人民代表大會常務委員會第十九次會議通過）第二條“凡屬于法院審判工作中具體應用法律、法令的問題，由最高人民法院進行解釋”與第三條“不屬于審判和檢察工作中的其他法律、法令如何具體應用的問題，由國務院及主管部門進行解釋”之規定，實際操作中，行政程序遵循行政解釋，司法程序遵循司法解釋，二者互不干涉。

特別需要指出的是，破產程序中《中華人民共和國企業破產法》（以下簡稱《破產法》）相較于《征管法》是特別法。破產程序設計的目的就在于在資不抵債的前提下，為保護債權人的利益，防止其損失進一步擴大，保障債務人的資產能夠得到平均的分配。行政程序下不存在資不抵債這一前提，首先強調對于國家稅收利益的保護并將稅款滯納金納入稅收優先權范疇無可厚非，但在破產程序下，過于突出稅收利益，對于其他債權人的債權利益的保護顯然是不利的，也不便于企業和解程序或者重整程序的開展。稅收作為公法之債已成為理論主流觀點，那么此時公法之債與私法之債在司法的眼光之下，并無實質性差別。

討論至此，相信司法解釋與行政解釋在程序上的協調問題已經清楚，但若探究問題實質，則必須涉及稅款滯納金法律性質的探討。

三、問題的實質：稅收滯納金的法律性質

理論上，對于稅款滯納金法律性質有多種觀點，一是行政處罰說，認為稅款滯納金屬于罰款，是對未在規定期限內繳納稅款行為的處罰；二是經濟補償說，認為稅款滯納金屬于利息，是對國家的一種經濟補償；三是損害賠償與懲罰說，認為稅款滯納金兼具損害賠償和懲罰性質；四是損害賠償與行政執行罰說，認為稅款滯納金兼具損害賠償和行政執行罰性質，等等，不一而足。

在2012年第19期《人民司法·應用》（《人民司法》系最高人民法院機關刊）刊載的《<最高人民法院關于稅務機關就破產企業欠繳稅款產生的滯納金提起的債權確認之訴應否受理問題的批復>的理解與適用》一文中，最高人民法院法官就批復的背景、過程、內容等做了詳細的介紹說明。該批復將稅款滯納金作為普通債權清償，除卻無法律依據以及推動破產企業擺脫困境及合理保護其債權人利益所需要的現實考慮之外，理論上的原因在于，稅款滯納金畢竟不同于稅款本身，雖有懲罰性質，但作為一種類似于利息性質的補償債權，與其他金錢債權的利息也不宜有本質區別。可見，最高院的觀點是認為稅款滯納金兼具經濟補償與行政執行罰的性質，其中，經濟補償是其根本屬性，尤其在稅款滯納金比率被大幅降低后，其懲罰性的色彩更是被淡化。

而稅務總局的批復中，指出了稅款滯納金與罰款兩者在征收和繳納時順序不同，等于稅款滯納金并不針對未按規定繳納稅款行為，其與行政處罰性質存在不同、二者可以并處這一問題，與最高院觀點是一致的。但若僅因“滯納金隨稅款同時繳納”這一程序性的法律規定，得出“稅收優先權包括滯納金”的結論，其理由未免過于單薄。筆者揣測稅務總局該批復的本意，應該是表達在稅收強制執行、出境清稅、稅款追征、復議前置條件等規定中，稅款滯納金與稅款同為國家稅收利益的組成部分是等同視之的，因此在出臺批復時也與上述規定思路一脈相承。稅務總局作為主管國家稅收的行政部門，出發點是盡可能保證國家的稅收利益，觀點上亦認為稅款滯納金兼具損害賠償與行政執行罰的色彩，這也是當前稅法學界的通說。其主要性質是損害賠償，成為一種從屬性的金錢給付義務。也正是基于此，優先權應當涵蓋稅款滯納金。

通過上述梳理，表面看來補償性質還是賠償性質應是最高院與稅務總局的分歧點。一般認為，補償是對無過錯行為下造成損害的經濟援助，而賠償則是對過錯行為下造成損害的經濟彌補。但深入分析，問題似乎并不那么簡單。一方面，根據《規定》第六十一條第（一）項，行政、司法機關對破產企業的罰款、罰金以及其他有關費用不屬于破產債權范疇，而現有稅款滯納金恰恰帶有處罰性質；而更重要的是，將一個優先債權的利息視為普通債權或是將損害賠償債權（哪怕是對優先債權無法實現的損害賠償）列為優先債權都存在一定的問題。

應當看到，立法過程中無論立法者偏好如何，只要可以形成邏輯自洽，采取何種學說倒都無妨。但作為基層執法人員來說，必然關注現實操作的困境：破產案件中稅務機關需提起債權確認之訴來保障國家稅收利益，但與此同時，主張稅收優先權無法得到人民法院支持，面臨敗訴風險；但若不主張則又面臨執法風險。

四、問題的根源：基礎理論的法律依據

在今年年初國務院法制辦公室公布的，由稅務總局、財政部起草的《中華人民共和國稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》（以下簡稱《征求意見稿》）第五十九條中，稅款滯納金被“稅收利息”的稱謂所替代。普遍認為，這種稱謂的改變，是為了與《中華人民共和國行政強制法》第四十五條第二款“加處罰款或者滯納金的數額不得超出金錢給付義務的數額”規定中的“滯納金”進行區分。但實際上，《征求意見稿》第五十九條第二款“稅收利息的利率由國務院結合人民幣貸款基準利率和市場借貸利率的合理水平綜合確定”的規定使得其能夠起到的敦促當事人準時納稅的作用與行政執行罰之效果被大幅削弱，加之第一百二十四條第二款“對主動糾正稅收違法行為或者配合稅務機關查處稅收違法行為的，可以視情節從輕、減輕、免予行政處罰或者減免征收稅收利息”之規定以及“利息”本身的稱謂，都使得稅收利息經濟補償的性質更為突出。

無論是《征求意見稿》還是現行的《征管法》，其實均未對“稅款滯納金”亦或“稅收利息”的法律性質做一個明晰的界定，我們所能夠做的，也僅是根據法條進行判斷。就筆者觀點，第一，筆者贊同《征求意見稿》中“稅收利息”的提法與修改，公法之債與私法之債當然應有所區分，但多體現在主體、雙方地位、實現方式等，就利息而言可做一致規定；第二，在目前在沒有法律明文規定的前提下，通過批復文件對于稅收優先權的范圍進行擴大的方式并不妥當，可在《征管法》修訂過程中或是后續出臺的法規中對于“稅收利息”的法律性質進行明確，自然也界定清晰了稅收優先權的范圍；第三，在明確稅收優先權的范圍之后，由于《征求意見稿》第七十三條第一款已經規定“稅務機關征收稅款，稅收優先于無擔保債權，企業破產法另有規定的除外”，也順利解決了司法程序與行政程序不一致的問題。

本文所討論的內容，其實只涉及了稅收理論中很小的一個方面，但折射出的，卻是涉及不同部門法之間協調以及理論法律依據的問題。若一定對這些問題做一個全面的梳理與解決，恐怕便是一部稅收基本法才能承擔得起的責任了。