北京時間7月3日凌晨3點，德國戰車即將對戰藍衣軍團，在這場巔峰賽事開播之前，稅頻道和您聊一聊足球產業的稅收話題。

寫這篇文章的動因源于吉林國稅首例足球運動員轉會費扣繳增值稅納稅爭議案，以及營改增對足球產業的影響。基本案情如下：韓國籍球員河太均永久性轉會至延邊長白山足球俱樂部，該俱樂部向韓國水原三星俱樂部支付了高額轉會費。隨即，吉林國稅對此業務要求長白山俱樂部按“技術轉讓服務”代扣代繳增值稅，稅單一出激起千層浪，應否扣繳眾說紛紜。其實，轉會費的涉稅問題僅是足球俱樂部有限公司（以下簡稱俱樂部）及運動員各項收入中的一個細節，由于境內外足球運動員收入來源的多樣，與足球俱樂部之間關系的差異（轉會或租借等），有關足球俱樂部之間、足球俱樂部與運動員之間、運動員與外單位之間的各項收入涉及的稅種、稅目、稅率、計稅依據及征管辦法頗為復雜，本文對此作詳細剖析，希望對關心足球產業稅收的朋友有所裨益。

一、境內球員收入的納稅義務

（一）與俱樂部簽訂勞動合同的職業球員

1.來源于俱樂部的收入

作為俱樂部的簽約球員，其來源于俱樂部的收入主要包括工資薪金、訓練補貼等各項津貼、比賽獎金、出場費等。對于球員每月取得的訓練補貼等津貼根據《個人所得稅法實施條例》的規定屬于工資、薪金的一部分，需與當月工資、薪金一起由俱樂部代扣代繳個人所得稅。對于比賽獎金、出場費收入，因與賽時、賽事相關，具有不確定性，因此，俱樂部對于球員取得的該部分收入可選擇與球員當月的工資薪金合并計算扣繳個人所得稅，也可以選擇作為年終獎形式一次性發放，并根據《國家稅務總局關于調整個人取得全年一次性獎金等計算征收個人所得稅方法問題的通知》（國稅發[2005]9號）規定的計算方法單獨計算納稅。

2.來源于外單位的收入

球員來源于外單位的收入主要是廣告費、代言費、某項活動的出場費等，均屬于勞務報酬所得，其取得方式一般有兩種情形：

（1）球員個人以自身的名義與外單位簽訂《廣告合同》、《代言合同》等，并直接收取相關報酬。此情形下，外單位向球員支付廣告收入時，應由球員向國稅機關申請代開增值稅發票，并繳納增值稅及附加、文化建設事業費及個人所得稅。若協議明確球員取得稅費后凈收入的，還需換算為包括稅費的收入，然后計算應納稅費。

（2）外單位與俱樂部簽訂《廣告合同》、《代言合同》等，合同中約定具體進行廣告代言的球員，俱樂部與該球員約定并向其支付廣告分成收入。此情形下，外單位向俱樂部支付廣告代言費，俱樂部申報繳納增值稅及附加、文化建設事業費，并就繳納稅費后的收入按分成比例支付給具體球員。該部分收入應視為球員受雇單位發放的獎金，并入球員當期的工資、薪金所得征收個人所得稅，稅款由俱樂部代扣代繳。

（3）依據《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）規定，境內俱樂部或球員為境外俱樂部在境外提供的文化體育服務（參加體育比賽、提供體育指導等）、以及廣告投放地在境外的廣告服務，免征增值稅。

3.簽字費

按慣例，俱樂部在與某職業球員簽約時，會商定一定金額的簽字費直接支付給球員（有轉會費的情況下，簽字費通常為轉會費的10%），但根據《中國足球協會足球經紀人管理辦法》第二十四條規定，俱樂部簽約球員時，禁止簽字費的存在。因此，簽字費在形式上通常按簽約期限分攤至球員周薪之中，即對于該部分收入，俱樂部每月按工資薪金所得代扣代繳個人所得稅。 

（二）與俱樂部未簽訂勞動合同的業余球員

根據《中國足球協會球員身份及轉會暫行規定》：“職業球員與原俱樂部的勞動合同終止且未與新俱樂部簽訂勞動合同的，應當在原俱樂部所屬會員協會注冊為業余球員。”業余球員可以參加俱樂部組織的除正式比賽以外的訓練以及其它活動，因此，業余球員取得的收入主要為以下兩部分：

1.來源于俱樂部的收入

來源于俱樂部的收入主要為參加俱樂部一些訓練、活動取得的收入。依據《銷售服務、無形資產、不動產注釋》，“體育服務，是指組織舉辦體育比賽、體育表演、體育活動，以及提供體育訓練、體育指導、體育管理的業務活動。”因此，業余球員提供運動員陪練、參加體育表演、提供球技指導取得的收入均按“文化體育服務--體育服務”繳納增值稅。俱樂部支付上述收入時還需按勞務報酬所得代扣代繳個人所得稅。實務中，個人在稅務機關代開發票時上述稅費一并由稅務機關征收。

2.來源于外單位的收入

此部分收入主要為來源于外單位的廣告、代言等收入，需要繳納增值稅及附加、文化建設事業費及個人所得稅，操作方法同上。

（三）境內球員被租借至境外俱樂部

境內球員被租借至境外俱樂部，因其勞動關系仍隸屬于境內俱樂部，境外俱樂部支付的薪酬屬于代付，因此由境內俱樂部對該球員取得的薪酬按工資、薪金所得代扣代繳個人所得稅。需要注意的是，該球員來源于境內外的工資薪金所得，需要視球員在境內外工作時間，依據雙邊協定（或安排）的有關規定確定納稅義務，并可按規定享受稅收抵免政策。

二、境外球員收入的納稅義務

（一）與俱樂部簽訂勞動合同的境外球員

境外球員來源于俱樂部的收入主要為周薪、津補貼、出場費、比賽獎金等，內容與境內職業球員相同，應按工資、薪金所得計算個人所得稅。

根據《中華人民共和國個人所得稅法實施細則》第七條關于收入來源地的判斷原則，其在境內工作期間取得的收入仍屬于來源于境內的收入。根據《〈中華人民共和國政府和新加坡共和國政府關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協定〉及議定書條文解釋》（國稅發[2010]75號）關于“我國對外所簽協定有關條款規定與中新協定條款規定內容一致的，中新協定條文解釋規定同樣適用于其他協定相同條款的解釋及執行”之規定，外國運動員在我國從事個人活動，不論其在中國停留多長時間，中國有權對其所得征稅，即使運動員從事活動的所得為其他人所收取，如經紀人、俱樂部公司等，來源國對該部分所得也有征稅權。

對于境外簽約球員來源于外單位的廣告代理收入及簽字費收入，需按勞務報酬所得征收個人所得稅。 

（二）與俱樂部未簽訂勞動合同的境外自由球員

與俱樂部未簽訂勞動合同的境外自由球員，有可能會來境內參加一些訓練、非正式的表演賽、廣告、代言等活動，此時，俱樂部或有關單位在向該球員支付費用時，需根據活動內容代扣代繳增值稅，以及按勞務報酬所得代扣代繳個人所得稅。

三、俱樂部租借職業球員租金收入的增值稅問題

租借只適用于與俱樂部簽有勞動合同的職業球員。俱樂部經球員本人書面同意，可以在勞動合同期限內將該球員租借到另一俱樂部。俱樂部租借球員一般會涉及兩筆費用：一是支付給原俱樂部的“租金”；二是支付給球員的“周薪”。由于新俱樂部與球員不簽訂勞動合同，僅與原俱樂部簽訂租借合同，故新俱樂部支付給球員的周薪，應理解為支付給原俱樂部“租金”的一部分，球員的薪資等報酬仍由原俱樂部承擔，只是由新俱樂部代為發放。因此，球員取得的周薪由原俱樂部按工資薪金所得代扣代繳個人所得稅。對于原俱樂部向新俱樂部收取的“租金收入”屬于原俱樂部派員為新俱樂部提供賽事活動、球技指導等服務，應按“文化體育服務--體育服務”繳納增值稅。

四、境外俱樂部從境內俱樂部取得職業球員租金的所得稅問題

境內俱樂部向境外俱樂部租借職業球員時，其支付內容與向境內俱樂部租借相同，除須按規定扣繳增值稅外，企業所得稅區分下列情況處理：

1.構成常設機構

在境外俱樂部所屬國與我國簽訂稅收協定的情況下，根據《國家稅務總局關于外國企業在中國境內提供勞務活動常設機構判定及利潤歸屬問題的批復》（國稅函〔2006〕694號）規定，“外國企業在中國境內未設立機構場所，僅派其雇員到中國境內為有關項目提供勞務，包括咨詢勞務，當這些雇員在中國境內實際工作時間在任何十二個月中連續或累計超過六個月時，則可判定該外國企業在中國境內構成常設機構。”因此，對于租借的境外球員，若境外俱樂部在境內的服務構成常設機構，屬于《企業所得稅法》第三條第二款的情形，境外俱樂部就來源于中國境內俱樂部支付的租金扣除相關成本費用后按25%的稅率繳納企業所得稅，或是根據《國家稅務總局關于印發<非居民企業所得稅核定征收管理辦法>的通知》（國稅發〔2010〕19號）按核定征收方式計算納稅。

2.未構成常設機構

如果提供租借球員的境外俱樂部在境內的服務活動不構成常設機構，免予征收企業所得稅。

上述兩種情形下，球員的勞動關系仍屬于境外俱樂部，薪酬由境外俱樂部承擔，只是由境內俱樂部代為支付。如前所述外國運動員在我國從事個人活動，不論其在中國停留多長時間，中國有權對其所得征稅，即使運動員從事活動的所得為其他人所收取，如經紀人、俱樂部公司等，來源國對該部分所得也有征稅權。 

五、俱樂部收取球員轉會費收入的增值稅及所得稅問題

《中國足球協會球員身份及轉會暫行規定》第十七條規定：“涉及轉會費的球員轉會，原俱樂部與新俱樂部應當簽訂轉會協議，并由球員簽字確認。轉會協議應當載明轉會日期、轉會費數額、雙方權利義務、違約責任和仲裁條款等。轉會費數額由原俱樂部與新俱樂部協商確定，但不得低于培訓補償和/或聯合機制補償的標準。”

雖然根據《中國足球俱樂部企業處理規定》，賬務處理時將球員視為一項技術資產設于無形資產科目項下，并在球員轉出時，確認為技術資產轉出收益。但是，根據《財政部國家稅務總局關于技術開發技術轉讓有關營業稅問題的批復》（財稅〔2005〕39號）規定：“（財稅字〔1999〕273號）中免征營業稅的技術開發、技術轉讓業務，是指自然科學領域的技術開發和技術轉讓業務。”營改增之后，技術研發、轉讓等服務由營業稅改為增值稅，但是39號文件仍然有效，即稅法上的“技術”僅指自然科學領域的技術。基于以上分析，營改增全面試點之前轉會費不屬于營業稅、增值稅的征收范圍，不征營業稅、不征增值稅。2006年5月1日之后，依據財稅【2016】36號文件，轉會費按照“轉讓其他權益性無形資產”繳納增值稅，適用稅率6%。

另外，當境內俱樂部向境外俱樂部支付轉會費，在國務院財政、稅務主管部門未明確按《企業所得稅法》第三條第三款規定的“其他所得”征收預提所得稅之前，暫不征收。