小陳稅務學習《北京注冊會計師協會專家委員會專家提示[2017]第1號——2016年度財務報表審計對“營改增”的特殊考慮》，將一些“考慮”具體化，也發給小陳稅務單位質檢部，小陳稅務多年沒有參與審計項目，以下僅供參考：

一、營改增前后跨期發票抵扣風險

以營業稅和增值稅的納稅義務發生時間為準，具體分以下兩種情況：

1.納稅義務發生時間在營改增前，按規定繳納營業稅，發票形式營業稅發票或者增值稅不征稅發票、增值稅免稅普通發票，其中根據《國家稅務總局關于營改增試點若干征管問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第53號）規定，2016年9月1日前開具增值稅免稅普通發票，2016年9月1日后開具增值稅不征稅普通發票。

2. 納稅義務發生時間在營改增后，可以按規定開具增值稅專用發票和增值稅普通發票。

（一）對于營改增的企業來說

1.進項稅額抵扣不合規。有的營改增企業于2016年4月30日前采購商品并投入使用，但要求銷售方提供2016年5月1日后的增值稅專用發票，并據此認證抵扣銷項稅額。希望各位同事把握“2016年4月30日前采購”字眼。

該行為應按照《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十條第一款的規定，不得抵扣進項或將此進項予以轉出。

2.增值稅專用發票開具不合規。營改增企業于2016年4月30日前提供了服務，應繳納營業稅并開具營業稅發票。為使購買方（原增值稅企業）增加可抵扣的進項稅額，營改增企業于2016年5月1日后才開具專用發票。

該行為屬于未按發票管理辦法開具發票，存在極大的稅務行政處罰風險。

（二）對于原增值稅企業來說

對于原增值稅企業而言，與上述情形相對應，也存在兩類問題：

1.企業納稅義務于4月30日前已經產生，為讓對方在營改增后增加進項，故延至5月1日后才開具增值稅專用發票。希望各位同事把握“企業納稅義務于4月30日前已經產生”字眼。

該行為屬于未按發票管理辦法開具發票，存在極大的稅收行政處罰風險。

2.已接受營改增企業于4月30日前提供的服務，為了增加進項，要求營改增企業延至5月1日后開具增值稅專用發票，并據此抵扣。希望各位同事把握“已接受”字眼。

該行為應根據《關于全面推開營業稅改征增值稅試點有關稅收征收管理事項的公告》第三點第七款規定，對于營改增企業在營改增前已產生了納稅義務的，應在地稅機關申報繳納營業稅。如未開具發票，2016年5月1日以后需要補開發票的，可于2016年12月31日前開具增值稅普通發票，而非增值稅專用發票。所以，對于取得的專用發票，同樣應在專用發票認證后作進項稅額轉出。

（三）對于所有企業來說

取得跨期不合規的營業稅發票，根據《國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點有關稅收征收管理事項的公告》（國家稅務總局公告2016年第23號）具體以下幾種情況：

（1）如當地無特殊規定，所有的營業稅發票的開票日期截止為2016年6月30日，開票日期超過2016年6月30日一律作為不合規發票憑證處理；

（2）如當地有特殊規定，根據規定確定哪些類型營業稅發票的開票日期截止為2016年8月31日日，文件規定的類型營業稅發票開票日期超過2016年8月31日一律作為不合規發票憑證處理，其他營業稅發票開票日期超過2016年6月30日一律作為不合規發票憑證處理；

（3）對于類似定額的營業稅發票等一些未顯示開票日期的發票，一律按照發票業務發生的納稅義務時間判斷，業務發生的納稅義務時間在2016年6月30日或8月31日前，可以取得營業稅發票；業務發生的納稅義務時間在2016年6月30日或8月31日后，一律取得增值稅發票。

在稅制轉換期，基于方便納稅人的特殊考慮，對于原營業稅發票的使用時效，國家稅務總局《關于全面推開營業稅改征增值稅試點有關稅收征收管理事項的公告》規定：“原營業稅發票原則上使用至2016年6月30日，特殊情況經省國稅局確定，可適當延長使用期限，最遲不超過2016年8月31日。”

注冊會計師在審計中，需對5月1日前后的交易事項實施截止測試。應結合相應采購合同以及入庫驗收單的審查，確定被審計單位5月1日之后認證的專用發票是否符合增值稅管理規定；對被審計單位5月1日之前發生的購進業務，在5月1日之后取得增值稅專用發票進行抵扣的，應按規定作進項稅額轉出處理。

（四）審計程序

1. 注冊會計師在審計中，需對5月1日前后的交易事項實施截止測試。應結合相應采購合同以及入庫驗收單的審查，確定被審計單位5月1日之后認證的專用發票是否符合增值稅管理規定；對被審計單位5月1日之前發生的購進業務，在5月1日之后取得增值稅專用發票進行抵扣的，應按規定作進項稅額轉出處理。

2.基于上述規定，注冊會計師在審計過程中應關注企業取得的營業稅發票日期。如為不合規票據，則存在不得在企業所得稅稅前扣除的風險。注冊會計師應及時提請企業更換發票，或在計算企業所得稅時作相應調整。

二、營改增后增值稅發票特殊要求

取得不合規增值稅發票的風險。具體體現：

1.《國家稅務總局關于營改增后土地增值稅若干征管規定的公告》（國家稅務總局公告2016年第70號）第五條規定，營改增后，土地增值稅納稅人接受建筑安裝服務取得的增值稅發票，應按照《國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點有關稅收征收管理事項的公告》（國家稅務總局公告2016年第23號）規定，在發票的備注欄注明建筑服務發生地縣（市、區）名稱及項目名稱，否則不得計入土地增值稅扣除項目金額。

2.對于納稅人以不符合要求的增值稅專用發票進行增值稅進項抵扣的，稅務機關在檢查時會要求企業作進項稅額轉出并予以處罰。

3.對于納稅人以不符合要求的增值稅發票進行企業所得稅稅前扣除的，稅務機關在檢查時會要求企業作納稅調整并予以處罰。

（一）具體事項

1.《國家稅務總局關于營改增試點若干征管問題的公告》（國家稅務總局公告2016年53號）規定預付卡發票要求：出現“不征稅”增值稅發票，除銷售預付卡手續費以外全部業務過程中不得開具增值稅專用發票，需要關注預付卡范圍。

2.保險發票備注欄中車船稅信息

《國家稅務總局關于保險機構代收車船稅開具增值稅發票問題的公告》（國家稅務總局公告2016年51號）：“保險機構作為車船稅扣繳義務人，在代收車船稅并開具增值稅發票時，應在增值稅發票備注欄中注明代收車船稅稅款信息。具體包括：保險單號、稅款所屬期（詳細至月）、代收車船稅金額、滯納金金額、金額合計等。該增值稅發票可作為納稅人繳納車船稅及滯納金的會計核算原始憑證。”

3.貨物運輸服務發票停止使用及備注欄信息

《關于停止使用貨物運輸業增值稅專用發票有關問題的公告》（國家稅務總局公告2015年99號）決定停止使用貨物運輸業增值稅專用發票，其中第一條規定：“增值稅一般納稅人提供貨物運輸服務，使用增值稅專用發票和增值稅普通發票，開具發票時應將起運地、到達地、車種車號以及運輸貨物信息等內容填寫在發票備注欄中，如內容較多可另附清單。”

4.提供建筑服務，納稅人自行開具或者稅務機關代開增值稅發票時，應在發票的備注欄注明建筑服務發生地縣（市、區）名稱及項目名稱。

5.銷售不動產，納稅人自行開具或者稅務機關代開增值稅發票時，應在發票“貨物或應稅勞務、服務名稱”欄填寫不動產名稱及房屋產權證書號碼（無房屋產權證書的可不填寫），“單位”欄填寫面積單位，備注欄注明不動產的詳細地址。

6.出租不動產，納稅人自行開具或者稅務機關代開增值稅發票時，應在備注欄注明不動產的詳細地址。

7.出租或轉讓土地使用權，根據《財政部 國家稅務總局關于進一步明確全面推開營改增試點有關勞務派遣服務、收費公路通行費抵扣等政策的通知》（財稅〔2016〕47號）：“納稅人以經營租賃方式將土地出租給他人使用，按照不動產經營租賃服務繳納增值稅。”沒有規定轉讓土地也按照轉讓不動產繳納增值稅。但是轉讓或出租土地使用權是否應該參照不動產開票進行詳細地址備注雖沒有規定，考慮到備注欄的“授權”性質，建議納稅人可以參照執行。

8.與差額征稅相關的備注欄

國家稅務總局公告2016年第23號規定：“按照現行政策規定適用差額征稅辦法繳納增值稅，且不得全額開具增值稅發票的（財政部、稅務總局另有規定的除外），納稅人自行開具或者稅務機關代開增值稅發票時，通過新系統中差額征稅開票功能，錄入含稅銷售額（或含稅評估額）和扣除額，系統自動計算稅額和不含稅金額，備注欄自動打印“差額征稅”字樣，發票開具不應與其他應稅行為混開。”

如果是通過辦稅大廳差額征稅全額代開方式的，備注欄不會打印“差額征稅”字樣。

9.營改增后一般納稅人全部自行開具增值稅發票，出現發票“稅率欄”為17%、13%、11%及6%的代開增值稅發票，按照不合規發票處理。

10.營改增后自然人發生特殊業務可以代開增值稅專用發票，特殊業務僅限以下：出租房屋、銷售非自建的非住房性質的不動產及保險企業、證券經紀人、信用卡和旅游等行業代個人保險代理人匯總代開發票。

（二）審計程序

注冊會計師在2016年度財務報表審計中，應關注企業所取得發票的開具細節。如果發現存在上述問題，應提請被審計企業更換發票或進項稅額轉出，并在計算企業所得稅時作相應納稅調整。

三、增值稅會計處理的變化及涉稅風險

未按照《關于印發<增值稅會計處理規定>的通知》（財會（2016）22號，以下簡稱財會（2016）22號會計處理）進行增值稅會計處理。

財會（2016）22號文件要求，自發布之日（2016年12月3日）起施行，國家統一的會計制度中相關規定與本規定不一致的，應按本規定執行。2016年5月1日至本規定施行之間發生的交易由于本規定而影響資產、負債等金額的，應按本規定調整。

1.所有的涉及增值稅納稅的企業，不僅僅是營改增的企業；

2.2016年5月1日至2016年12月31日發生的交易由于本規定而影響資產、負債等金額的，應按財會（2016）22號文件規定調整。

3.營改增前，建筑、金融等行業普遍存在較大金額的“應交稅費-應交營業稅”的貸方余額（以下簡稱“營業稅貸方余額”）。此部分貸方余額，一部分是應交未交營業稅，另一 部分是稅法和會計核算差異形成的時間性差異。在22號文出臺前，對于該部分貸方余額，企業的處理方式均不相同。有的企業掛賬，有的企業將應交營業稅調整為應交增值稅，有的企業參照會計政策變更，對以前年度營業收入及工程施工與工程結算進行追溯調整。

注冊會計師在實施2016年度財務報表審計時，對于營業稅貸方余額應全面了解分析，根據是否形成了營業稅納稅義務進行區分，并按照22號文的要求處理。

如果對2016年4月30日之前已產生營業稅納稅義務的營業稅貸方余額，屬于應交未交營業稅，應提請被審計單位及時補繳，在稅制轉換時無需進行賬務調整。

對稅法和會計核算差異形成的貸方余額，根據22號文規定，應按如下方式處理：企業營改增前已確認收入，但因未產生營業稅納稅義務而未計提營業稅的，在達到增值稅納稅義務時點時，企業應在確認應交增值稅銷項稅額的同時沖減當期收入；已經計提營業稅且未繳納的，在達到增值稅納稅義務時點時，應借記“應交稅費—應交營業稅”、“應交稅費—應交城市維護建設稅”、“應交稅費—應交教育費附加”等科目，貸記“主營業務收入”科目，并根據調整后的收入計算確定計入“應交稅費—待轉銷項稅額”科目的金額,同時沖減收入。

3.“營業稅金及附加”科目的調整

財會（2016）22號規定，自2016年5月1日開始，原增值稅企業的“營業稅金及附加”科目名稱調整為“稅金及附加”。該科目核算企業經營活動發生的消費稅、城市維護建設稅、資源稅、教育費附加及房產稅、土地使用稅、車船稅、印花稅等相關稅費；利潤表中的“營業稅金及附加”項目調整為“稅金及附加”。

根據上述規定，企業應將5月1日至12月31日間發生的，原在“管理費用”科目中核算的房產稅、土地使用稅、車船稅、印花稅調整至“稅金及附加”科目核算。

四、營改增后涉稅政策變化及涉稅風險

1.營改增后，財稅（2016）36號附件一第十四條規定，企業間無償資金借貸，需視同銷售繳納增值稅；

2.營改增后，將不動產和土地進行投資，需要繳納增值稅；

3.營改增后，國家稅務稅務總局公告2016年第53號公告規定，企業轉讓限售股的所得，應繳納增值稅，并按限售股的不同形成原因分別計算其轉讓成本（買入價）；

4.營改增后，國家稅務稅務總局公告2016年第15號公告規定，增值稅一般納稅人016年5月1日后取得并在會計制度上按固定資產核算的不動產，以及2016年5月1日后發生的不動產在建工程，其進項稅額應按照本辦法有關規定分2年從銷項稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%；

5.營改增后，納稅人納稅人跨地區提供建筑服務、銷售和出租不動產的，應在建筑服務發生地、不動產所在地預繳增值稅時，以預繳增值稅稅額為計稅依據，并按預繳增值稅所在地的城市維護建設稅適用稅率和教育費附加征收率就地計算繳納城市維護建設稅和教育費附加在其機構所在地申報繳納增值稅時，以其實際繳納的增值稅稅額為計稅依據，并按機構所在地的城市維護建設稅適用稅率和教育費附加征收率就地計算繳納城市維護建設稅和教育費附加。

可能出現審計測試時，繳納增值稅與繳納城市維護建設稅不是固定的比例。

7.營改增后，購進的旅客運輸服務、貸款服務、餐飲服務、居民日常服務和娛樂服務的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。

8.營改增后，企業發生的直接收費金融服務支出，包括提供貨幣兌換、賬戶管理、電子銀行、信用卡、信用證、財務擔保、資產管理、信托管理、基金管理、金融交易場所（平臺）管理、資金結算、資金清算、金融支付等服務，可以按規定取得增值稅專用發票抵扣進項稅額。