“5.12”汶川地震發生后，我省社會各界心系災區，捐款人數眾多，僅截至6月9日，捐款數額已達44.51億元。在這種社會背景下，個人捐贈如何在個人所得稅稅前扣除，就成為社會廣泛關注的熱點問題。

但從汶川地震發生至2008年6月底，除了一般性的公益救濟捐贈個人所得稅政策規定外，我國的稅收政策制定機關并沒有就個人向汶川震區捐贈出臺專門的稅收政策。所以，當時我省地稅機關是按照一般性公益救濟捐贈個人所得稅政策執行的。按照一般性公益救濟捐贈個人所得稅政策規定，能在個人所得稅稅前全額扣除的，主要是對紅十字事業和中華慈善總會的捐贈。其它如對工會、婦聯等機構的捐贈，一般是不超過捐贈當期應納稅所得額30%的部分準予在個人所得稅稅前扣除。由于這次個人捐款的數額普遍較大，致使一些人的捐贈額無法在個人所得稅稅前得到較為充分的扣除。

一、個人向汶川震區捐贈，財政部、國家稅務總局出臺個人所得稅新政策

為了更好地鼓勵個人向汶川震區捐贈，國務院于2008年7月30日出臺了《關于支持汶川地震災后恢復重建有關稅收政策問題的通知》（財稅〔2008〕104號，以下簡稱“104號文”）。104號文規定，自2008年5月12日起，對個人通過公益性社會團體、縣級以上人民政府及其部門向受災地區的捐贈，允許在當年個人所得稅前全額扣除。

二、104號文與一般性公益救濟捐贈個人所得稅政策之比較

與一般性的公益救濟捐贈個人所得稅政策相比較，104號文無疑使納稅人對汶川震區的捐贈可以在個人所得稅稅前得到更為充分的扣除，對納稅人更為有利。相對于一般性公益救濟捐贈個人所得稅政策，104號文的政策變化主要有以下幾個方面：

（一）捐贈在個人所得稅部分應稅所得項目稅前扣除的期限得以延長。

《國家稅務總局關于個人捐贈后申請退還已繳納個人所得稅問題的批復》（國稅函[2004]865號，以下簡稱865號文）規定，允許個人在稅前扣除的對教育事業和其他公益事業的捐贈，其捐贈資金應屬于其納稅申報期當期的應納稅所得；當期扣除不完的捐贈余額，不得轉到其他應稅所得項目以及以后納稅申報期的應納稅所得中繼續扣除，也不允許將當期捐贈在屬于以前納稅申報期的應納稅所得中追溯扣除。即僅限于從捐贈當期的應納稅所得中扣除。

而104號文改“當期”為“當年”，這對于工資薪金、勞務報酬等個人所得稅應稅所得項目的納稅人來說，是延長了捐贈額可在個人所得稅稅前扣除的期限，增加了納稅人可用于在個人所得稅稅前扣除的應納稅所得額。

（二）捐贈在個人所得稅稅前扣除比例由30%及100%統一為100%。

一般性公益救濟個人所得稅政策規定，個人向紅十字事業和中華慈善總會等的捐贈可以在個人所得稅稅前全額扣除，而其他的公益救濟捐贈，捐贈額未超過納稅人應納稅所得額30%的部分，可以從其應納稅所得額中扣除。即一般性公益救濟捐贈稅前扣除比例分為30%和100%兩種。

而104號文統一規定為“全額”在個人所得稅稅前扣除。這樣，納稅人的公益救濟捐贈可以在個人所得稅稅前得到更為充分的扣除。

（三）明確接受捐贈的國家機關必須是縣級以上人民政府及其部門。

而在一般性公益救濟捐贈個人所得稅政策規定中，并沒有明確規定接受捐贈的國家機關的級別。

三、執行104號文應注意的幾個問題

（一）如何理解104號文中的“當年”

一般性公益救濟捐贈個人所得稅政策規定僅限于用捐贈當期的應納稅所得額予以稅前扣除，政策規定相對明了。而104號文規定“允許在當年個人所得稅前全額扣除”，則納稅申報期從一個變成一至N個（因應稅所得項目不同而不同）。那么，該如何理解104號文“允許在當年個人所得稅前全額扣除”的“當年”呢？我們分兩種情況予以考慮：一種情況是如果個人所得稅應稅所得項目是按納稅年度計算應納稅額的，那么，“當年”就應該是指2008年；另一種情況是如果個人所得稅應稅所得項目是按月（次）計算應納稅額的，那么，“當年”就應該指2008年5月12日起捐贈行為發生后至2008年底。

（二）如何理解104號文中的“全額”

又該如何理解104號文中“允許在當年個人所得稅前全額扣除”的“全額”呢？為便于理解，先來看一個例子：

例1.假設王先生是企業高管，祖籍四川，汶川地震發生后，王先生當即向當地紅十字會捐贈10萬元。王先生每月工資10000元。為便于計算，“三費一金”及其他稅費均忽略不計。

我們分三種情況分析王先生捐贈的個人所得稅稅前扣除情況：

1、按照原一般性公益救濟捐贈個人所得稅政策規定進行扣除。

6月初，該企業財務人員代扣代繳王先生工資薪金所得項目隔熱所得稅。該項目應納稅所得額=10000-2000=8000（元），6月份可以稅前扣除的公益救濟捐贈額就是8000元，還有92000元沒有稅前扣除。

2、按照104號文規定進行稅前扣除。

因是王先生的工資、薪金所得，故捐贈額可在2008年5月12日起捐贈行為發生后至2008年底允許在個人所得稅稅前扣除。則王先生6-12月份允許在個人所得稅稅前扣除的公益救濟捐贈額為56000元（7個月×8000元）。

這樣，至2008年底，王先生還有44000元（100000元-56000元）的捐贈額無法在個人所得稅稅前扣除。

3、按照104號文規定進行稅前扣除。并假設王先生是出資律師，每月可取得經營所得8000元，因屬個體工商戶生產經營所得項目，故捐贈額在2008年度經營所得中全額稅前扣除。

王先生可以在個人所得稅稅前扣除的公益捐贈額為96000元（12個月×8000元）。因為應納稅所得額不能為負數，所以，王先生還有4000元的捐贈額無法在當年的個人所得稅稅前扣除。

至此，有人可能會對104號文關于捐贈額“允許在當年個人所得稅稅前‘全額’扣除”這一規定是否具有可操作性提出疑問。其實，這里存在一個認識上的誤區。有人誤以為是其捐贈額可以“全額”在個人所得稅稅前扣除，比如王先生的10萬元捐款允許在2008年個人所得稅稅前全額扣除。事實上，104號文“允許在當年個人所得稅前全額扣除”的規定，應理解為公益救濟捐贈額不超過納稅人當年應納稅所得額的部分，可以從其應納稅所得額中全額扣除;而公益救濟捐贈額超過納稅人當年應納稅所得額的部分是不能在個人所得稅稅前扣除的。即要看公益救濟捐贈額與當年應納稅所得額孰低。

（三）稅收政策執行上的銜接問題

由于104號文是2008年7月30日出臺的，而很多人已在2008年5月向汶川震區進行了捐款，所以，在進行工資薪金、勞務報酬等應稅所得項目的納稅申報時，是按照當時一般性公益救濟捐贈個人所得稅政策進行稅前扣除的。而104號文出臺后，就存在著捐贈個人所得稅稅前扣除政策執行上的前后銜接問題。

這里分兩種情況：

一種情況是按照一般性公益救濟捐贈個人所得稅政策，那些捐贈額可以100%在個人所得稅稅前扣除的納稅人，由于一般性公益救濟捐贈個人所得稅政策規定稅前扣除僅限于捐贈當期。這樣，當納稅人捐贈當期的捐贈額大于應納稅所得額時，依據104號文的規定，可以在2008年余下的時間內繼續扣除，直至2008年底。如前面例子中的王先生，按照一般性公益救濟捐贈個人所得稅政策規定，6月份已在工資薪金所得項目個人所得稅稅前扣除了8000元，可以再按照104號文規定，7-12月份可以繼續在個人所得稅稅前扣除48000元。

另一種情況是按照一般性公益救濟捐贈個人所得稅政策，按照應納稅所得額30%在個人所得稅稅前扣除的納稅人，如果已在捐贈當期進行了個人所得稅稅前扣除的，且捐贈額沒有扣除完的，依據104號文的規定，就存在重新計算捐贈當期個人所得稅應納稅額并進行抵（退）稅的問題。

為便于理解，我們舉例說明：

例2.張女士是某省直機關干部，月工資收入5000元（為便于計算，其他稅費忽略不計）。2008年5月份，張女士積極響應省婦聯號召，向汶川震區獻愛心，捐款2000元。按照一般性公益救濟捐贈個人所得稅政策，屬于按照不超過應納稅所得額30%準予在個人所得稅稅前扣除的情形。其捐贈額已于6月份在個人所得稅稅前扣除了900元（3000元×30%）。6月份繳納個人所得稅=（5000-2000-900）×15%-125=190（元）。現在依據104號文，重新計算6月份的應納稅額=（5000-2000-2000）×10%-25=75（元）。張女士多繳納的115元（190元-75元）個人所得稅款應于下期抵繳。

此外，與第一種情況相同，依據104號文規定，如果納稅人捐贈當期的捐贈額大于應納稅所得額的，也存在一個在2008年余下的時間內繼續在個人所得稅稅前扣除的問題。這里不再贅述。

當然，各地主管稅務機關可在依法征稅，不增加納稅人稅收負擔，不造成國家稅款流失的前提下，合理安排納稅人向汶川震區捐贈額在個人所得稅稅前補扣的具體時間。

（四）關于交納抗震救災“特殊黨費”的稅前扣除問題。

這其實也是政策銜接方面的問題。因為國家稅務總局曾下文專門明確，所以，在此將其單獨作為一個問題。

2008年5月30日下發的《國家稅務總局關于中國共產黨黨員交納抗震救災“特殊黨費”在個人所得稅前扣除問題的通知》（國稅發〔2008〕60號）規定，黨員個人通過黨組織交納的抗震救災“特殊黨費”，屬于對公益、救濟事業的捐贈。黨員個人的該項捐贈額，可以按照個人所得稅法及其實施條例的規定，依法在繳納個人所得稅前扣除。

按照當時一般性公益救濟捐贈個人所得稅政策規定，“特殊黨費”是按照不超過納稅人申報的當期應納稅所得額30%的部分，準予從其應納稅所得額中扣除的。現在依據104號文的規定，“特殊黨費”不超過納稅人申報的當年應納稅所得額的，準予全額在個人所得稅稅前扣除。當納稅人交納的“特殊黨費”超過了捐贈當期的應納稅所得額30%的，就與前面的政策銜接部分相同，存在一個“特殊黨費”在個人所得稅稅前補扣的問題，以及要重新計算交納“特殊黨費”當期應稅所得的個人所得稅款，并可能存在抵（退）稅問題。具體計算方法同前。

附：

財政部  海關總署  國家稅務總局

   關于支持汶川地震災后恢復重建有關稅收政策問題的通知

  財稅[2008]104號

各省、自治區、直轄市、計劃單列市財政廳（局）、國家稅務局、地方稅務局，新疆生產建設兵團財務局，廣東分署、各直屬海關：
　　為支持和幫助受災地區積極開展生產自救，重建家園，鼓勵和引導社會各方面力量參與災后恢復重建工作，使地震災區早日恢復正常的生產生活秩序，根據《國務院關于支持汶川地震災后恢復重建政策措施的意見》（國發〔2008〕21號）的有關規定，現就支持汶川地震災后恢復重建有關稅收政策問題通知如下：
　　一、關于減輕企業負擔，促進企業盡快恢復生產的稅收政策措施
　　1.自2008年7月1日起，對受災嚴重地區的所有行業（國家限制發展的特定行業除外）實行增值稅擴大抵扣范圍政策，允許企業新購進機器設備所含的增值稅進項稅額予以抵扣。具體實施辦法由財政部、國家稅務總局另行規定。
　　2.對受災嚴重地區損失嚴重的企業，免征2008年度企業所得稅。
　　3.自2008年5月12日起，受災地區企業通過公益性社會團體、縣級以上人民政府及其部門取得的抗震救災和災后恢復重建款項和物資，以及稅收法律、法規和本通知規定的減免稅金及附加收入，免征企業所得稅。
　　4.自2008年7月1日起，對受災地區企業、單位或支援受災地區重建的企業、單位進口國內不能滿足供應并直接用于災后重建的大宗物資、設備等，在三年內給予進口稅收優惠。
　　各省、自治區、直轄市、計劃單列市人民政府或國務院有關部門負責將所在地企業或歸口管理的單位提交的直接用于災后重建的進口國內不能滿足供應的物資減免稅申請匯總后報財政部，財政部會同有關部門審核提出處理意見，報請國務院批準后執行。
　　二、關于減輕個人負擔的稅收政策措施
　　自2008年5月12日起，對受災地區個人接受捐贈的款項、取得的各級政府發放的救災款項；對抗震救災一線人員，按照地方各級政府及其部門規定標準取得的與抗震救災有關的補貼收入，免征個人所得稅。
　　三、關于支持受災地區基礎設施、房屋建筑物等恢復重建的稅收政策措施
　　1.對政府為受災居民組織建設的安居房建設用地免征城鎮土地使用稅，轉讓時免征土地增值稅。
　　2.對地震中住房倒塌的農民重建住房占用耕地的，在規定標準內的部分免征耕地占用稅。
　　3.由政府組織建設的安居房，所簽訂的建筑工程勘察設計合同、建筑安裝工程承包合同、產權轉移書據、房屋租賃合同，免征印花稅。
　　4.對在地震中損毀的應繳而未繳契稅的居民住房，不再征收契稅；對受災居民購買安居房，按法定稅率減半征收契稅。如因地震災害滅失或損毀居民住房而重新購買住房（包括安居房）的，按照《財政部、國家稅務總局關于認真落實抗震救災及災后重建稅收政策問題的通知》（財稅〔2008〕62號）的規定，準予減征或者免征契稅，具體減免辦法由受災地區省級人民政府制定。
　　5.經省級人民政府批準，對經有關部門鑒定的因地震災害損毀的房產、土地免征2008年度房產稅、城市房地產稅和城鎮土地使用稅。對經批準免稅的納稅人本年度已繳稅款可以從以后年度的應繳稅款中抵扣。
　　本通知所稱安居房，按照國務院有關部門確定的標準執行。所稱毀損的居民住房，是指經縣級以上（含縣級）人民政府房屋主管部門出具證明，在地震中倒塌或遭受嚴重破壞而不能居住的居民住房。
　　四、關于鼓勵社會各界支持抗震救災和災后恢復重建的稅收政策措施
　　1.自2008年5月12日起，對單位和個體經營者將自產、委托加工或購買的貨物通過公益性社會團體、縣級以上人民政府及其部門捐贈給受災地區的，免征增值稅、城市維護建設稅及教育費附加。
　　2.自2008年5月12日起，對企業、個人通過公益性社會團體、縣級以上人民政府及其部門向受災地區的捐贈，允許在當年企業所得稅前和當年個人所得稅前全額扣除。
　　3.財產所有人將財產（物品）直接捐贈或通過公益性社會團體、縣級以上人民政府及其部門捐贈給受災地區或受災居民所書立的產權轉移書據，免征應繳納的印花稅。
　　4.對專項用于抗震救災和災后恢復重建、能夠提供由縣級以上（含縣級）人民政府或其授權單位出具的抗震救災證明的新購特種車輛，免征車輛購置稅。符合免稅條件但已經征稅的特種車輛，退還已征稅款。
　　新購特種車輛是指2008年5月12日以后（含5月12日）購買的警車、消防車、救護車、工程救險車，且車輛的所有者是受災地區單位或個人。
　　本通知中的捐贈行為須符合《中華人民共和國公益事業捐贈法》和《國務院辦公廳關于加強汶川地震抗震救災捐贈款物管理使用的通知》（國辦發〔2008〕39號）的相關規定。
　　五、關于促進就業的稅收政策措施
　　1.受災嚴重地區的商貿企業、服務型企業（除廣告業、房屋中介、典當、桑拿、按摩、氧吧外）、勞動就業服務企業中的加工型企業和街道社區具有加工性質的小型企業實體在新增加的就業崗位中，招用當地因地震災害失去工作的城鎮職工，與其簽訂1年以上期限勞動合同并依法繳納社會保險費的，經縣級勞動保障部門認定，按實際招用人數和實際工作時間予以定額依次扣減營業稅、城市維護建設稅、教育費附加和企業所得稅。
　　定額標準為每人每年4000元，可上下浮動20%，由災區省級人民政府根據本地區實際情況在此幅度內確定具體定額標準，并報財政部和國家稅務總局備案。
　　按上述標準計算的稅收扣減額應在企業當年實際應繳納的營業稅、城市維護建設稅、教育費附加和企業所得稅稅額中扣減，當年扣減不足的，不得結轉下年使用。
　　2.受災嚴重地區因地震災害失去工作的城鎮職工從事個體經營的（除建筑業、娛樂業以及銷售不動產、轉讓土地使用權、廣告業、房屋中介、桑拿、按摩、網吧、氧吧外），按每戶每年8000元為限額依次扣減其當年實際應繳納的營業稅、城市維護建設稅、教育費附加和個人所得稅。納稅人年度應繳納稅款小于上述扣減限額的，以其實際繳納的稅款為限；大于上述扣減限額的，應以上述扣減限額為限。
　　六、關于稅收政策措施的適用范圍
　　根據《民政部發展改革委財政部國土資源部地震局關于印發汶川地震災害范圍評估結果的通知》（民發〔2008〕105號）的規定，本通知所稱“受災嚴重地區”是指極重災區10個縣（市）和重災區41個縣（市、區），“受災地區”是指極重災區10個縣（市）、重災區41個縣（市、區）和一般災區186個縣（市、區）。具體名單見附件。
　　七、關于稅收政策措施的執行期限
　　以上政策措施，除增值稅擴大抵扣范圍政策外，凡未注明期限的，一律執行至2008年12月31日。
　　各地財政、稅務部門要加強領導、周密部署，把大力支持災后恢復重建工作作為當前的一項重要任務，貫徹落實好相關稅收政策措施。同時，要密切關注上述政策措施的執行情況，對發現的問題及時向財政部、國家稅務總局反映。

　　                                          （