今天，我們看到了這樣一個政策規(guī)定，即《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)年金個人所得稅征收管理有關(guān)問題的通知》（國稅函[2009]694號）。縱觀這個文件，我們需要注意以下幾個問題：

　　一、文件的適用問題

　　這個問題我們要放在第一個問題和大家說明。694號文所規(guī)范的企業(yè)年金的個人所得稅政策，指的是指企業(yè)及其職工按照《企業(yè)年金試行辦法》的規(guī)定，在依法參加基本養(yǎng)老保險的基礎(chǔ)上，自愿建立的補充養(yǎng)老保險。因此對個人取得本通知規(guī)定之外的其他補充養(yǎng)老保險收入，以及各單位在2004年5月1日前，根據(jù)原勞動部1995年12月29日發(fā)布的《關(guān)于印發(fā)〈關(guān)于建立企業(yè)補充養(yǎng)老保險制度的意見〉的通知》發(fā)放給個人的其他補充養(yǎng)老保險，應(yīng)全額并入當(dāng)月工資、薪金所得依法征收個人所得稅。

　　二、企業(yè)年金無遞延納稅的優(yōu)惠待遇

　　社會上一直就有傳聞，國家為鼓勵企業(yè)年金發(fā)展，可能出臺政策，對企業(yè)年金給予遞延納稅的優(yōu)惠待遇。畢竟對于企業(yè)為個人繳納的和個人自己繳納的這部分年金，個人當(dāng)期是無法得到的，只有在退休后才能一次或分期取得。因此，在繳納當(dāng)期就扣繳個人所得稅會增加個人稅收負擔(dān)。對此，國家似乎可以考慮通過某種制度設(shè)計給予企業(yè)年金遞延納稅的待遇。

　　但在694號文中，我們得到了是一個非常明確的答復(fù)，即對于企業(yè)年金中個人繳納的部分，不得在個人當(dāng)月工資、薪金計算個人所得稅時扣除。也就是說個人繳納的部分需要在取得當(dāng)期申報繳納個人所得稅。對于企業(yè)年金的企業(yè)繳費計入個人賬戶的部分（以下簡稱企業(yè)繳費）是個人因任職或受雇而取得的所得，屬于個人所得稅應(yīng)稅收入，在計入個人賬戶時，應(yīng)視為個人一個月的工資、薪金（不與正常工資、薪金合并），不扣除任何費用，按照“工資、薪金所得”項目計算當(dāng)期應(yīng)納個人所得稅款，并由企業(yè)在繳費時代扣代繳。對企業(yè)按季度、半年或年度繳納企業(yè)繳費的，在計稅時不得還原至所屬月份，均作為一個月的工資、薪金，不扣除任何費用，按照適用稅率計算扣繳個人所得稅。即國家最終只是給予了個人年金單獨作為一個月工資、薪金納稅的優(yōu)惠計稅方法上的待遇。

　　這里要說明的一點是，雖然694號文說對于年金企業(yè)繳費的部分，只有在計入個人賬戶時才作為個人一個月工資征收個人所得稅。但是根據(jù)《企業(yè)年金試行辦法》的規(guī)定，企業(yè)年金實行的是個人帳戶方式進行管理。企業(yè)繳費應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)年金方案規(guī)定比例計算的數(shù)額計入職工企業(yè)年金個人帳戶。也就是說，企業(yè)只要按照規(guī)范的年金計劃繳費了，肯定是對應(yīng)到每個個人，存入個人年金賬戶了。基本不會存在企業(yè)當(dāng)期繳費，但沒有并入個人賬戶，而導(dǎo)致在企業(yè)繳費當(dāng)期不需要扣繳個人所得稅的情況。

　　下面我們舉一個例子來說明一下。A企業(yè)實行企業(yè)年金計劃，委托某基金公司運作。A公司是按月將年金交付到基金公司專門的企業(yè)年金賬戶的。假設(shè)2009年10月，按年金計劃規(guī)定，A企業(yè)為其總經(jīng)理王某承擔(dān)3000元的年金，王某該月工資總額10000元，其中其個人需要繳納1500元年金，由公司統(tǒng)一扣繳。最終A公司為王某向其個人年金賬戶繳存金額4500元，應(yīng)發(fā)王某稅前工資8500元。我們來計算一下，王某在10月份應(yīng)繳納多少個人所得稅。

　　首先，企業(yè)年金中個人繳納的部分，不得在個人當(dāng)月工資、薪金計算個人所得稅時扣除。因此，王某工資中1500元屬于個人繳納的年金部分，不得在當(dāng)月工資、薪金計算個人所得稅時扣除。

　　（10000-2000）×20%-375=1225

　　第二步，對于企業(yè)年金的企業(yè)繳費計入個人賬戶的部分，應(yīng)視為個人一個月的工資、薪金（不與正常工資、薪金合并），不扣除任何費用，按照“工資、薪金所得”項目計算當(dāng)期應(yīng)納個人所得稅款。

　　3000×15%-125=325

　　以上兩筆稅款均應(yīng)有企業(yè)代扣代繳，王某實際稅收拿到的工資為6950元。

　　這里，需要提醒企業(yè)注意的是，文件明確規(guī)定，對企業(yè)按季度、半年或年度繳納企業(yè)繳費的，在計稅時不得還原至所屬月份，均作為一個月的工資、薪金，不扣除任何費用，按照適用稅率計算扣繳個人所得稅。如果企業(yè)不是按月繳費，而選擇按季、半年或年度一次性繳費，則會因為個人所得稅累進稅制而使個人承擔(dān)更高的稅負。

　　我們以上面例子來看，如果企業(yè)每個月繳存，對于企業(yè)繳費部分，全年一共繳存36000元，應(yīng)繳個人所得稅3900元。如果企業(yè)按年度一次性繳存，則應(yīng)繳納個人所得稅為36000×25%-1375=7625，稅負比按月繳存高出近一倍。因此，企業(yè)應(yīng)盡量選擇按月繳存，這是稅負最輕的方式。

　　三、未歸屬個人部分可申請退稅

　　企業(yè)年金和股票期權(quán)相似，也具有留住企業(yè)人才的作用。因此，很多企業(yè)年金方案中對于職工享受企業(yè)年金都有一些限制性規(guī)定。如果員工未達到服務(wù)年限中途離職或發(fā)生其他不符合年金授予條件的情況，企業(yè)將可以隨之終止年金合同。此時，對于個人而言，由于最終沒有得到這筆年金，就存在多繳個人所得稅的情況，這就涉及到一個退稅問題。

　　對于退稅的計算，694號文明確規(guī)定：對因年金設(shè)置條件導(dǎo)致的已經(jīng)計入個人賬戶的企業(yè)繳費不能歸屬個人的部分，其已扣繳的個人所得稅應(yīng)予以退還。計算公式如下：

　　應(yīng)退稅款=企業(yè)繳費已納稅款×（1－實際領(lǐng)取企業(yè)繳費／已納稅企業(yè)繳費的累計額）

　　這里一定要注意一個問題，我們要退的個人所得稅只是限于企業(yè)繳費部分已繳納的個人所得稅。對于個人繳費部分不存在退稅的問題。因此，千萬不要計算錯退稅的基礎(chǔ)。因為，個人繳費部分，如果年金合同終止，這部分金額是需要返還給個人的，因此就不涉及退稅問題。而企業(yè)繳費部分，如果合同終止，這部分金額則歸企業(yè)，個人無法取得。

　　仍以上面的例子，如果該企業(yè)為王某按月繳存年金滿1年，企業(yè)繳費金額合計為36000元。此時，王某提前離開企業(yè)，根據(jù)規(guī)定，王某只能領(lǐng)取企業(yè)繳費部分的40%，即14400元。此時，我們應(yīng)按如下方式計算應(yīng)退稅款：

　　企業(yè)繳費已納稅款=（3000×15%-125）×12=3900

　　應(yīng)退稅款=3900×（1-14400/36000）=2340

　　我們需要注意的第二個問題是，適用這個公式計算退稅有一個前提條件是，當(dāng)初在計算企業(yè)年金個人所得稅時，對于企業(yè)繳費部分是單獨作為一個月份工資、薪金計算的。但是，在694號文下發(fā)前，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)發(fā)放補充養(yǎng)老保險金征收個人所得稅問題的批復(fù)》（國稅函[1999]615號）的規(guī)定，對在職職工取得的補充養(yǎng)老保險，應(yīng)全額計入發(fā)放當(dāng)月個人的工資、薪金收入，合并計征個人所得稅。只有離退休職工取得的該筆所得，才單獨作為一個月的工資、薪金收入，按稅法規(guī)定計征個人所得稅。同時，根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于個人所得稅有關(guān)問題的批復(fù)》（財稅[2005]94號）規(guī)定：單位為職工個人購買商業(yè)性補充養(yǎng)老保險等，在辦理投保手續(xù)時應(yīng)作為個人所得稅的“工資、薪金所得”項目，按稅法規(guī)定繳納個人所得稅；因各種原因退保，個人未取得實際收入的，已繳納的個人所得稅應(yīng)予以退回。

　　因此，對于694號文頒布前，補充養(yǎng)老保險中的企業(yè)繳納部分如果是并入當(dāng)期工資一并計算繳納個人所得稅的，產(chǎn)生退稅時，退稅應(yīng)按如下公式計算：

　　應(yīng)退稅款=企業(yè)繳費期間已納個人所得稅累計額×已納稅企業(yè)繳費金額累計額/應(yīng)納稅所得額累計額×（1－實際領(lǐng)取企業(yè)繳費／已納稅企業(yè)繳費的累計額）[其中已納稅企業(yè)繳費金額累計額/應(yīng)納稅所得額累計額這個比例最大為1，超過1按1計算]

　　我們舉例說明。假設(shè)2008年1月—12月，A企業(yè)每月為總經(jīng)理王某繳納補充養(yǎng)老保險3000元，王某每月總額為10000元，其個人繳費部分為1500元。2009年1月，王某提前離職，按規(guī)定他只能取得企業(yè)繳費部分的40%。

　　每月，王某應(yīng)繳納個人所得稅如下：

　　應(yīng)納稅所得額=3000+10000-2000=11000

　　應(yīng)納稅額=11000×20%-375=1825

　　12各月合計扣繳個人所得稅21900

　　2009年1月，王某離職，應(yīng)退個人所得稅計算如下：

　　應(yīng)退稅額=21900×36000/132000×（1-14400/36000）=3583.64

　　參加年金計劃的個人在辦理退稅，即可以有納稅人直接申請，也可以由企業(yè)代為辦理。辦理時，需提供如下資料：

　　1、退稅人居民身份證

　　2、企業(yè)以前月度申報的含有個人明細信息的《年金企業(yè)繳費扣繳個人所得稅報告表》復(fù)印件

　　3、解繳稅款的《稅收繳款書》復(fù)印件

　　4、企業(yè)出具的個人實際可領(lǐng)取的年金企業(yè)繳費額與已繳納稅款的年金企業(yè)繳費額的差額證明

　　四、以前年度年金未扣稅的處理方法

　　694號文規(guī)定，本通知下發(fā)前，企業(yè)已按規(guī)定對企業(yè)繳費部分依法扣繳個人所得稅的，稅務(wù)機關(guān)不再退稅；企業(yè)未扣繳企業(yè)繳費部分個人所得稅的，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)限期責(zé)令企業(yè)按以下方法計算扣繳稅款：以每年度未扣繳企業(yè)繳費部分為應(yīng)納稅所得額，以當(dāng)年每個職工月平均工資額的適用稅率為所屬期企業(yè)繳費的適用稅率，匯總計算各年度應(yīng)扣繳稅款。

　　這里有兩層意思：

　　第一層意思是說，在694號文頒布以前，實行企業(yè)年金計劃的企業(yè)，當(dāng)初是按照國稅函[1999]615號的辦法，將企業(yè)繳費部分并入職工當(dāng)期工資一并繳納個人所得稅，而不是按694號文單獨作為一個月工資、薪金納稅導(dǎo)致多繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)不再辦理退稅。但是，我們要注意如果這部分因年金設(shè)置條件導(dǎo)致的已經(jīng)計入個人賬戶的企業(yè)繳費不能歸屬個人的部分，在計算退稅時，則不能按694號文的公式計算退稅，而應(yīng)按我們上面第二部分中所列的公式計算退稅。

　　第二層意思是說，在694號文頒布以前，實行企業(yè)年金計劃的企業(yè)，對于企業(yè)繳費部分如果未代扣代繳個人所得稅的，稅務(wù)機關(guān)將責(zé)令企業(yè)限期內(nèi)補扣。補扣稅款要按如下方式計算，即以每年度未扣繳企業(yè)繳費部分為應(yīng)納稅所得額，以當(dāng)年每個職工月平均工資額的適用稅率為所屬期企業(yè)繳費的適用稅率，匯總計算各年度應(yīng)扣繳稅款。

　　比如2007年1月，A企業(yè)實行企業(yè)年金計劃。截止2009年12月10日前，該企業(yè)每年為其總經(jīng)理王某繳納年金分別為30000元、35000元和40000萬。2007-2009年，王某的月平均工資分別為16000元，18000元和21000元。企業(yè)在繳費當(dāng)初未履行個人所得稅扣繳義務(wù)。

　　根據(jù)文件規(guī)定，這部分未扣繳的個人所得稅應(yīng)按年度計算：

　　2007年，應(yīng)納稅所得額=未扣繳企業(yè)繳費部分=30000.2007年，王某月平均工資為16000元，適用稅率為20%。則2007年，未扣繳企業(yè)繳費部分應(yīng)補扣個人所得稅計算如下：

　　30000×20%-375=5625

　　2008年，應(yīng)納稅所得額=未扣繳企業(yè)繳費部分=35000.2007年，王某月平均工資為18000元，適用稅率為20%。則2008年，未扣繳企業(yè)繳費部分應(yīng)補扣個人所得稅計算如下：

　　35000×20%-375=6625

　　2009年，應(yīng)納稅所得額=未扣繳企業(yè)繳費部分=40000.2009年，王某月平均工資為21000元，適用稅率為25%。則2008年，未扣繳企業(yè)繳費部分應(yīng)補扣個人所得稅計算如下：

　　40000×25%-1375=8625

　　實際上，這里還應(yīng)有第三層意思，文件沒有明確。即企業(yè)年金中對應(yīng)的個人繳費部分，如果在694號文頒布以前，企業(yè)在扣繳員工個人所得稅時，直接從工資中扣除了，未申報繳納個人所得稅，這部分應(yīng)如何處理呢？是既往不咎了，還是仍需企業(yè)補扣呢，694號文并沒有明確規(guī)定。但從我們對稅法的理解來看，這一部分，如果稅務(wù)機關(guān)責(zé)令企業(yè)限期補扣或直接責(zé)令個人補申報還是有法律依據(jù)的。因為根據(jù)《個人所得稅法》的相關(guān)規(guī)定，在計算工資、薪金項目個人所得稅時，可以在稅前扣除的項目都是法律或稅收法規(guī)有明確規(guī)定的。對于企業(yè)年金中個人繳費部分即使在694號文下發(fā)前，也沒有任何法律或稅收法規(guī)或規(guī)章說可以在稅前扣除，自然這部分費用本身就不能在計算個人所得稅前扣除。

　　最后，還有一個問題可能也值得我們企業(yè)和相關(guān)法律人士去關(guān)注。694號文說了，對于文發(fā)之前，企業(yè)繳費部分不扣稅的，稅務(wù)機關(guān)只是責(zé)令企業(yè)限期補扣，并未提到處罰和加收滯納金的問題。這里，是不是可以認定對于企業(yè)年金，企業(yè)對于其繳費部分未扣稅的原因是稅務(wù)機關(guān)政策不明確而導(dǎo)致的呢？如果是這樣，就應(yīng)該要適用《征管法》第五十二條的規(guī)定：因稅務(wù)機關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補繳稅款，但是不得加收滯納金。由于《企業(yè)年金辦法》自2004年5月1日就實施了，因此，稅務(wù)機關(guān)責(zé)任企業(yè)補扣的限期是否最多只能到2007年了，2007年—2004年期間的企業(yè)年金未扣稅部分，稅務(wù)機關(guān)是否就不能再要求納稅人、扣繳義務(wù)人補繳稅款了呢？由于中國稅制的原因，涉及這一類法律問題，一般較難有比較一致的意見，各地稅務(wù)機關(guān)的做法由此也會不盡一致。因此，這里我們僅作為一個問題給大家提出來，以引起大家的關(guān)注。同時，也是提醒大家可以按這個思路和稅務(wù)機關(guān)進行溝通，以期爭取到自己最大的權(quán)益。

　　五、相關(guān)征管規(guī)定

　　設(shè)立企業(yè)年金計劃的企業(yè)，應(yīng)按照個人所得稅法和稅收征收管理法的有關(guān)規(guī)定，實行全員全額扣繳明細申報制度。企業(yè)要加強與其受托人的信息傳遞，并按照主管稅務(wù)機關(guān)的要求提供相關(guān)信息。對違反有關(guān)稅收法律法規(guī)規(guī)定的，按照稅收征管法有關(guān)規(guī)定予以處理。

　　雖然694號文沒有象《國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)激勵有關(guān)個人所得稅問題的通知》（國稅函[2009]461號）規(guī)定的那樣，未向稅務(wù)機關(guān)報備資料就不能享受文件規(guī)定的優(yōu)惠計稅方法。但是，694號文還是再次強調(diào)了，企業(yè)必須實行全員全額扣繳明細申報制度，否則稅務(wù)機關(guān)將按照稅收征管法有關(guān)規(guī)定予以處理。實際上全員全額明細申報，即關(guān)系到企業(yè)以后的退稅，也關(guān)系到納稅人的切身利益。只有企業(yè)實行了全員全額申報，稅務(wù)機關(guān)才可以按個人打印完稅憑證。