為進一步完善資本市場監管規則體系，提高監管透明度，推動市場主體提升財務信息披露質量，我會對近期市場反映較多的爭議性會計問題進行梳理，研究起草了《監管規則適用指引——會計類第2號》。

監管規則適用指引——會計類第2號

2-1 識別履約義務時商品或服務是否具有高度關聯性的判斷

在識別單項履約義務時，企業應判斷其向客戶承諾轉讓的商品或服務本身是否能夠明確區分，以及商品或服務在合同層面是否能夠明確區分。若合同中承諾的多項商品或服務之間具有高度關聯性，導致相關商品或服務在合同層面不可明確區分，企業應將相關商品或服務整體識別為一項履約義務。

監管實踐發現，部分公司對于前述高度關聯性存在理解上的偏差和分歧。現就該事項的意見如下：

高度關聯性是指合同中承諾的各單項商品或服務之間會受到彼此的重大影響，而非僅存在功能上的單方面依賴。例如，企業在同一合同中為客戶設計、生產某新產品專用模具，并使用該模具為客戶生產若干樣品，不應僅由于后續生產需要使用模具而認為模具與樣品之間存在高度關聯性。若企業在后續生產過程中，需要根據客戶對樣品的使用情況持續修正模具，基于修正后的模具再生產樣品，最終將符合客戶要求的模具及樣品轉讓給客戶，表明設計生產專用模具和生產樣品之間互相受到彼此的重大影響，二者在合同層面不能明確區分，應將其識別為一項履約義務。

2-2 客戶能夠控制企業履約過程中在建商品或服務的判斷

如果客戶能夠控制企業履約過程中在建的商品或服務，該履約義務屬于在某一時段內履行的履約義務，應當在該履約義務履行的期間內確認收入。

監管實踐發現，部分公司對于如何理解客戶能夠控制履約過程中在建商品或服務存在分歧。現就該事項的意見如下：

客戶能夠控制企業履約過程中在建的商品或服務，是指在企業生產商品或者提供服務過程中，客戶擁有現時權利，能夠主導在建商品或服務的使用，并且獲得幾乎全部經濟利益。其中，商品或服務的經濟利益既包括未來現金流入的增加，也包括未來現金流出的減少。例如，根據合同約定，客戶擁有企業履約過程中在建商品的法定所有權，假定客戶在企業終止履約后更換為其他企業繼續履行合同，其他企業實質上無需重新執行前期企業累計至今已經完成的工作，表明客戶可通過主導在建商品的使用，節約前期企業已履約部分的現金流出，獲得相關經濟利益。

2-3 應付客戶對價的判斷

企業在向客戶轉讓商品或提供服務的同時，需要向客戶支付對價的，應當將該應付對價沖減交易價格，但應付客戶對價是為了自客戶取得其他可明確區分商品或服務的除外。

監管實踐發現，部分公司對于支付給客戶的款項是否應沖減銷售收入存在理解上的偏差和分歧。現就該事項的意見如下：

企業應分析其向客戶支付對價的目的，若企業自客戶取得了可明確區分的商品或服務，并且能夠從主導相關商品或服務的使用中獲益，企業通常應將其支付給客戶的款項作為向客戶購買商品或服務(而非應付客戶對價)處理。例如，對于企業基于自身宣傳需要支付給超市等客戶的推廣支出，如果有明確證據表明企業向客戶支付對價是為了取得明確可區分的推廣服務，并且能夠主導推廣服務的使用(如主導商品上架區域、堆放位置，以及展示時間、頻率、方式等)，企業應將其作為從客戶購買推廣服務處理，按照支付對價中與推廣服務公允價值相當的部分確認銷售費用，支付對價超過推廣服務公允價值的部分沖減銷售收入。

2-4 暫定價格銷售合同中可變對價的判斷

可變對價指的是企業與客戶的合同中約定的對價金額可能因折扣、價格折讓、返利、退款、獎勵積分、激勵措施、業績獎金、索賠等因素而變化。此外，企業有權收取的對價金額，將根據一項或多項或有事項的發生有所不同的情況，也屬于可變對價的情形。

監管實踐發現，部分公司對于暫定價格的銷售合同中可變對價的判斷存在理解上的偏差和分歧。現就該事項的意見如下：

暫定價格的銷售合同通常是指在商品控制權轉移時，銷售價格尚未最終確定的安排。例如，大宗商品貿易中的點價交易，即以約定時點的期貨價格為基準加減雙方協商的升貼水來確定雙方買賣現貨商品價格;金屬加工業務中，雙方約定合同對價以控制權轉移之后某個時點的金屬市價加上加工費來確定;某些金屬礦的貿易價格將根據產品驗收后的品相檢驗結果進行調整等。

暫定銷售價格的交易安排中，企業應分析導致應收合同對價發生變動的具體原因。其中，與交易雙方履約情況相關的變動(如基于商品交付數量、質量等進行的價格調整)通常屬于

可變對價，企業應按照可變對價原則進行會計處理;與定價掛鉤的商品或原材料價值相關的變動(如定價掛鉤不受雙方控制的商品或原材料價格指數，因指數變動導致的價款變化)不屬于可變對價，企業應將其視為合同對價中嵌入一項衍生金融工具進行會計處理，通常應按所掛鉤商品或原材料在客戶取得相關商品控制權日的價格計算確認收入，客戶取得相關商品控制權后上述所掛鉤商品或原材料價格后續變動對企業可收取款項的影響，應按照金融工具準則有關規定進行處理，不應計入交易對價。

2-5 銷售返利的會計處理

企業對客戶的銷售返利形式多樣，有現金返利、貨物返利等，返利的條款安排也各不相同。

監管實踐發現，部分公司對銷售返利的會計處理存在理解上的偏差和分歧。現就該事項的意見如下：

企業應當基于返利的形式和合同條款的約定，考慮相關條款安排是否會導致企業未來需要向客戶提供可明確區分的商品或服務，在此基礎上判斷相關返利屬于可變對價還是提供給客戶的重大權利。一般而言，對基于客戶采購情況等給予的現金返利，企業應當按照可變對價原則進行會計處理;對基于客戶一定采購數量的實物返利或僅適用于未來采購的價格折扣，企業應當按照附有額外購買選擇權的銷售進行會計處理，評估該返利是否構成一項重大權利，以確定是否將其作為單項履約義務并分攤交易對價。

2-6 運輸費用的確認與列報

對于存貨生產、銷售過程中發生的運輸費用，企業應當基于運輸活動的發生環節及目的，恰當區分運輸費用的性質，根據企業會計準則的規定進行會計處理。

監管實踐發現，部分公司對于運輸費用的確認與列報存在理解上的偏差和分歧。現就該事項的意見如下：

對于與履行客戶合同無關的運輸費用，若運輸費用屬于使存貨達到目前場所和狀態的必要支出，形成了預期會給企業帶來經濟利益的資源時，運輸費用應當計入存貨成本，否則應計入期間費用。

對于為履行客戶合同而發生的運輸費用，屬于收入準則規范下的合同履約成本。若運輸活動發生在商品的控制權轉移之前，其通常不構成單項履約義務，企業應將相關支出作為與商品銷售相關的成本計入合同履約成本，最終計入營業成本并予以恰當披露。若運輸活動發生在商品控制權轉移之后，其通常構成單項履約義務，企業應在確認運輸服務收入的同時，將相關支出計入運輸服務成本并予以恰當披露。

企業應結合自身經營活動情況并基于重要性和成本效益原則，建立和實施運輸活動相關內部控制，充分完整地歸集運輸活動相關支出，并在各產品、各銷售合同以及各履約義務之間實現合理分配。

2-7 授予知識產權許可收入確認時點的判斷

授予知識產權許可不屬于在某一時段內履行的履約義務的，應當作為在某一時點履行的履約義務。在客戶能夠主導使用該知識產權許可并開始從中獲利之前，企業不能對該知識產權許可確認收入。

監管實踐發現，部分公司對于知識產權許可收入確認時點的判斷存在理解上的偏差和分歧。現就該事項的意見如下：

授予知識產權許可業務中，知識產權許可載體的實物交付，并不必然導致商品控制權的轉移。企業應根據合同條款約定，分析客戶是否有能力主導知識產權許可的使用，并獲得幾乎全部的經濟利益。例如，企業在向客戶(如播放平臺)交付影視劇母帶時，若雙方在合同中對影視劇初始播放時間等進行限制性約定，導致客戶尚不能主導母帶的使用(如播放該影視劇)以獲得經濟利益，則企業不應在母帶交付時確認影視劇版權許可收入。

2-8 定制化產品相關研發支出的會計處理

企業為履行合同發生的成本，不屬于其他企業會計準則(如存貨、無形資產、固定資產等)規范范圍且同時滿足相關條件的，應當作為合同履約成本確認為一項資產，采用與該資產相關的商品收入確認相同的基礎進行攤銷，計入當期損益。

監管實踐發現，部分公司對定制化產品相關研發支出的會計處理存在理解上的偏差和分歧。現就該事項的意見如下：

企業與客戶簽訂合同，為客戶研發、生產定制化產品。客戶向企業提出產品研發需求，企業按照客戶需求進行產品設計與研發。產品研發成功后，企業按合同約定采購量為客戶生產

定制化產品。對于履行前述定制化產品客戶合同過程中發生的研發支出，若企業無法控制相關研發成果，如研發成果僅可用于該合同、無法用于其他合同，企業應按照收入準則中合同履約成本的規定進行處理，最終計入營業成本。若綜合考慮歷史經驗、行業慣例、法律法規等因素后，企業有充分證據表明能夠控制相關研發成果，并且預期能夠帶來經濟利益流入，企業應按照無形資產準則相關規定將符合條件的研發支出予以資本化。

企業應當建立和完善相關內部控制，合理識別并歸集研發費用與合同履約成本，恰當確認計入無形資產的研發支出。

2-9 應收賬款預期信用損失的計量

企業在計量應收賬款預期信用損失時，可以信用風險特征為依據，基于歷史經驗對細分客戶群體發生損失情況進行分析判斷，從而對客戶群體進行恰當分組。在分組基礎上，企業可運用簡便方法，參照歷史損失經驗，編制應收賬款逾期天數與固定準備率對照表，計算預期信用損失。當應收賬款信用風險特征發生變化時，企業應當對應收賬款組合進行相應調整。

監管實踐發現，部分公司對如何以組合方式計量應收賬款預期信用損失存在理解上的偏差和分歧。現就該事項的意見如下：

當企業采用簡便方法以賬齡為基礎計量應收賬款預期信用損失時，企業應充分考慮客戶的類型、所處行業、信用風險評級、歷史回款情況等信息，判斷同一賬齡組合中的客戶是否具有共同的信用風險特征。若某一客戶信用風險特征與組合中其他客戶顯著不同，或該客戶信用風險特征發生顯著變化，企業不應繼續將應收該客戶款項納入原賬齡組合計量預期信用損失。

實務中，因部分客戶信用風險發生顯著變化，企業與客戶協商調整回款方式，如將應收賬款轉為對客戶的股權投資、由客戶以非貨幣性資產償還等方式收回應收賬款。上述回款方式的變化，表明該類客戶的信用風險特征與組合中其他客戶的信用風險顯著不同，企業在計量應收賬款預期信用損失時，不應將該類客戶繼續納入原組合中。

企業應基于重要性和成本效益原則建立和實施與應收賬款相關的內部控制，識別、調整應收賬款組合并恰當計量預期信用損失。

2-10 金融資產管理業務模式中“出售”的判斷標準

企業應當根據其管理金融資產的業務模式和金融資產的合同現金流量特征，對金融資產進行劃分。其中，企業管理金融資產的業務模式，是指企業如何管理其金融資產以產生現金流量。業務模式決定企業所管理金融資產現金流量的來源是收取合同現金流量、出售金融資產還是兩者兼有。

監管實踐發現，部分公司對于上述出售金融資產中的“出售”如何理解存在偏差和分歧。現就該事項的意見如下：

如果一項金融資產對外“出售”但并未終止確認，意味著企業仍將通過收取該金融資產存續期內合同現金流量的方式實現經濟利益，該種業務模式不滿足“通過持有并出售金融資產產生整體回報”的情形。因此，金融資產管理業務模式中“出售”，應當是滿足會計終止確認條件下的金融資產出售行為。

2-11 業績承諾期內修訂業績補償條款的會計處理

非同一控制下企業合并中，購買方應當將業績補償條款產生的或有對價作為合并成本的一部分，按照其在購買日的公允價值計入企業合并成本，或有對價公允價值的后續變動計入當期損益。

監管實踐發現，部分公司對于在業績承諾期內交易雙方修訂業績補償條款的會計處理存在分歧。現就該事項的意見如下：

非同一控制下企業合并購買日后的業績承諾期內，在法律法規允許的前提下，交易雙方協商對業績補償的金額、支付時間、支付方式等進行修訂，且已就該事項嚴格履行了股東大會等必要內部決策流程。這種情況下，購買方應將業績補償條款修訂導致的或有對價公允價值變動計入當期損益。

2-12 一攬子交易分步實現非同一控制下企業合并的會計處理

非同一控制下的企業合并，購買方在購買日應當按照企業會計準則的規定計算確定合并成本，并將其作為長期股權投資的初始投資成本。

監管實踐發現，部分公司對于一攬子交易分步實現非同一控制下企業合并時相關投資應如何進行會計處理存在理解上的偏差和分歧。現就該事項的意見如下：

購買方以一攬子交易方式分步取得對被投資單位的控制權，雙方協議約定，若購買方最終未取得控制權，一攬子交易將整體撤銷，并返還購買方已支付價款。這種情況下，購買方應按照相關規定恰當確定購買日和企業合并成本，在取得控制權時確認長期股權投資，取得控制權之前已支付的款項應作為預付投資款項處理。

2-13 購買少數股東權益后商譽減值的會計處理

企業在對與商譽相關的資產組進行減值測試時，應當調整資產組的賬面價值，將歸屬于少數股東權益的商譽包括在內，根據調整后的資產組賬面價值與其可收回金額進行比較，以確定包含商譽的資產組是否發生減值。

監管實踐發現，部分公司對購買少數股東權益后應當如何進行商譽減值測試存在理解上的偏差和分歧。現就該事項的意見如下：

合并報表中反映的商譽，是企業取得子公司控制權時按其持股比例確定的商譽，不包括子公司少數股東權益對應的商譽。

收購少數股東權益屬于權益性交易，未形成新的企業合并，合并報表中反映的商譽仍然為前期取得控制權時按當時的持股比例計算的金額。企業在進行商譽減值測試時，應先將合并報表中的商譽按照前期取得控制權時的持股比例恢復為全部商譽(即100%股權對應的商譽)，并調整商譽相關資產組的賬面價值，再比較調整后的資產組賬面價值與其可收回金額，以確定包含商譽的資產組是否發生減值。若商譽發生減值，企業應按前期取得控制權時的持股比例計算確定歸屬于母公司的商譽減值損失。

2-14 與遞延所得稅適用稅率相關的非經常性損益認定

根據《公開發行證券的公司信息披露解釋性公告第1號——非經常性損益》規定，非經常性損益是指與公司正常經營業務無直接關系，以及雖與正常經營業務相關，但由于其性質特殊和偶發性，影響報表使用者對公司經營業績和盈利能力作出正常判斷的各項交易和事項產生的損益。其中，根據稅收、會計等法律法規的要求對當期損益進行一次性調整對當期損益的影響，通常屬于非經常性損益。

監管實踐發現，部分公司對于因高新技術企業認定變化，導致適用所得稅稅率變動而重新計量所確認的遞延所得稅形成對損益的一次性調整，能否計入非經常性損益，存在理解上的偏差和分歧。現就該事項的意見如下：

公司應分析高新技術企業認定變化的原因。因國家高新技術企業認定相關政策調整導致企業資質認定發生變化的，公司對當期損益進行的一次性調整應當計入非經常性損益;因公司生產經營情況變化導致其資質認定發生變化的，公司對損益進行的一次性調整應當計入經常性損益。

關于《監管規則適用指引——會計類第2號》的說明

為進一步完善資本市場監管規則體系，提高監管透明度，推動市場主體提升財務信息披露質量，我會對近期市場反映較多的爭議性會計問題進行梳理，研究起草了《監管規則適用指引——會計類第2號》(下稱《會計類第2號》)。現將相關情況說明如下：

一、起草背景

督促市場主體真實、準確、及時、完整地披露信息，尤其是披露具有可靠性、相關性、可理解性等高質量特征的財務信息，是注冊制改革的核心要義。提升財務信息披露質量，

關鍵在于促進各類市場主體對會計準則的一致有效執行。近年來會計準則頻繁修訂，部分準則的制定理念和具體規范存在不同程度的調整，市場主體對會計準則理解和把握的一致性亟待提升。

為切實提升資本市場財務信息披露質量，優化完善資本市場監管規則體系，我會及時收集整理了近期市場反映較為強烈的會計問題，將借鑒國際最佳實踐與立足國情市情有機結合，研究制定了《會計類第2號》，及時有效明確資本市場執行會計準則的監管口徑，推動會計準則在資本市場的一致有效執行。

二、功能定位與主要內容

《會計類第2號》并非對會計準則的解釋，而是針對資本市場具體交易事項如何執行會計準則提供指導性意見，旨在促進會計準則在資本市場的一致有效執行，提高市場主體的財務信息披露質量。《會計類第2號》共涉及收入、金融工具、企業合并、非經常性損益等14個具體問題。每項具體指引包括三部分內容：交易事項背景及具體的會計問題、會計準則的相關規定、具體問題適用會計準則的意見或監管口徑。

下一步，我會將密切關注《會計類第2號》的執行情況，并根據資本市場會計監管實踐，適時研究調整會計類監管規則適用指引的內容，及時有效地向市場傳遞會計監管政策與理念。