第六章 披露

      第二十一條 政府會計主體應當在財務報表附注中披露會計政策變更的內容和理由、會計政策變更的影響數，以及累積影響數不能合理確定的理由。

      第二十二條 政府會計主體應當在財務報表附注中披露會計估計變更的內容和理由、會計估計變更的影響數，以及會計估計變更的影響數不能確定的理由。

      第二十三條 政府會計主體應當在財務報表附注中披露重大會計差錯的內容和重大會計差錯的更正金額。

      第二十四條 政府會計主體應當在財務報表附注中披露與報告日后事項有關的下列信息：

     （一）財務報告的批準報出者和批準報出日。

      （二）每項重要的報告日后非調整事項的性質、內容，及其對財務狀況、運行情況的影響；無法作出估計的，應當說明其原因。

      第二十五條 政府會計主體在以后的會計期間，不需要重復披露在以前期間的財務報表附注中已披露的會計政策變更、會計估計變更和會計差錯更正的信息。

      第二十六條 政府會計主體應當在決算報告中以適當形式，參照本準則第二十一條至二十五條規定對相關預算會計調整事項進行披露。

      附件2:

關于《政府會計準則第X號——會計調整（征求意見稿）》的起草說明

      為了積極貫徹落實國務院批轉財政部的《權責發生制政府綜合財務報告改革方案》（以下簡稱《改革方案》），建立健全政府會計準則體系，我們在前期研究和調研基礎上，根據《政府會計準則——基本準則》起草了《政府會計準則第X號——會計調整（征求意見稿）》（以下簡稱“本準則”），有關情況說明如下：

      一、制定目的和意義

      （一）建立健全政府會計準則體系的需要。按照《改革方案》要求，2020年之前要建立起具有中國特色的政府會計準則體系。無論從企業會計準則還是國際公共部門會計準則而言，關于會計政策、會計估計變更、會計差錯更正和報告日后事項（以下統稱“會計調整”）的會計處理規定，都是政府會計準則體系的重要組成部分。因此，制定本準則，是建立健全政府會計準則體系的迫切需要。

      （二）規范各類會計調整事項處理的需要。現行財政總預算會計制度、行政事業單位會計制度中，對于會計調整的處理沒有統一明確的規定，實務中對上述會計調整業務的處理方法很不規范，也很不統一，嚴重降低了會計信息質量。近年來，審計部門、會計實務界等多次建議我們對此問題予以規范。

      （三）確保政府會計準則和政府會計制度內在協調一致的需要。按照《改革方案》，政府會計標準體系采用了“準則+制度”的模式，目前，《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》對會計差錯等調整事項已經從賬務處理角度進行了規范，政府會計制度與行政事業單位會計制度新舊銜接規定對國家法定會計政策、會計估計變更等事項也進行了規范，但這些規定不系統，缺乏統一的會計處理原則和方法。因此，制定本準則，有利于政府會計準則和政府會計制度內在協調一致。

      二、起草原則和過程

      （一）起草原則

      1、積極借鑒相關企業會計準則制度和國際公共部門會計準則?，F行企業會計準則制度和國際公共部門會計準則均對會計調整的處理進行了規定，很多原則與方法值得政府會計借鑒。因此，我們在起草過程中，結合政府會計主體特點，積極借鑒了《企業會計制度》《企業會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》《企業會計準則第29號——資產負債表日后事項》以及《國際公共部門會計準則第3號——會計政策、會計估計變更和差錯》《國際公共部門會計準則第14號——報告日后事項》等會計準則制度中相關內容。

      2、立足我國政府會計主體實務，著力提高可操作性。從滿足政府會計主體核算需要出發，堅持問題導向，對會計調整的處理進行規范；同時，考慮到政府會計主體的核算現狀，在借鑒企業會計準則制度和國際相關準則時，力求原則明確、方法簡化、語言接地氣，盡可能減少專業判斷，以提高準則的可操作性。

      3、與相關政策做好協調。會計調整不僅涉及會計賬務處理和報表的調整，還涉及會計基礎工作規范、預決算管理等政策。因此，在本準則制定過程中，不僅要著眼于會計調整事項，還要充分考慮決算管理等調整事項；不僅要規定會計處理，還要做好與相關政策的協調。

      （二）起草過程

      1、研究論證階段。2017年以來，我們在起草《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》以及相關具體會計準則的同時，就開始對會計調整問題進行了研究，并就是否專門制定具體準則進行了反復討論。相關研究和討論結果對于本準則制定奠定了理論基礎。

      2、資料收集及整理階段。2018年以來，我們在前期研究基礎上，通過咨詢專家、政府會計準則制度制定聯系點單位等，充分了解當前會計核算中遇到的會計調整事項以及具體做法，并認真分析了現行行政事業單位會計制度、財政總預算會計制度、企業會計準則制度、國際公共部門會計準則中關于會計調整的規定。

      3、起草討論稿階段。近期，我們根據前期研究和調研情況起草了本準則討論稿，并在工作層面進行了多次討論和修改完善，形成了征求意見稿草案。

      三、需要說明的幾個問題

      （一）關于本準則內容和范圍

      本準則名稱為“會計調整”，內容包括會計政策變更、會計估計變更、會計差錯更正和報告日后事項的會計處理規定，與《企業會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》和《企業會計準則第29號——資產負債表日后事項》的內容基本對應，這種體例安排借鑒了《企業會計制度》（2000年）第十章“會計調整”的寫法，但在具體處理原則和方法上充分考慮了政府會計主體的特點。

      另外，本準則規定的會計調整，不僅針對政府財務會計，也包括政府預算會計。

      （二）關于會計政策變更及追溯調整法

      現行企業會計準則和國際公共部門會計準則規定，會計政策變更能夠提供更可靠、更相關的會計信息的，應當采用追溯調整法處理，但確定該項會計政策變更累積影響數不切實可行的，應當從可追溯調整的最早期間期初開始應用變更后的會計政策。在當期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數不切實可行的，應當采用未來適用法處理。

      考慮到“不切實可行”的規定需要會計人員有相當的專業判斷，為了簡化實務操作，本準則簡化了追溯調整法的會計處理，且沒有引入“不切實可行”的規定。對于會計政策變更累積影響數不能合理確定的，要求政府會計主體均采用未來適用法，無需計算會計政策變更產生的累積影響數，也無需調整財務報表相關項目的期初數和比較財務報表的相關項目。

      （三）關于重要性的判斷標準

      對于會計差錯更正，現行企業會計準則和國際公共部門會計準則均分別重要性和非重要性作出不同規定，但并未在準則中明確重要性的判斷標準，而是統一在財務報表列報準則中對重要性做了原則性規定，即“重要性，是指財務報表某項目的省略或錯報會影響使用者據此作出經濟決策的，該項目具有重要性。重要性應當根據企業所處環境，從項目的性質和金額大小兩方面予以判斷”。

      為了提高可操作性，本準則參考《企業會計制度》（2000年）的相關規定，對重要性做了明線規定，即“重大會計差錯一般是指金額比較大或性質比較嚴重，通常某項經濟業務或事項對報表的影響金額占該類經濟業務或事項對報表影響金額的10％及以上，則認為金額比較大”，此外還規定，政府會計主體濫用會計政策、會計估計及其變更，應當作為重大會計差錯予以更正。

      （四）關于重大前期差錯的會計處理方法

      現行企業會計準則和國際公共部門會計準則采用“追溯重述法”對重大前期差錯進行會計處理，雖然追溯重述法與追溯調整法概念不同，但會計處理方法一致。

      為了減少新概念的出現，本準則對于重大前期差錯更正未引入“追溯重述法”，也沒有引入“追溯調整法”，而是對相關會計處理方法直接做出規定，即“本期發現的與前期相關的重大會計差錯，如影響收入、費用或預算收支，應當將其對收入、費用或預算收支的影響數調整發現當期的期初累計盈余或預算結轉結余，會計報表其他相關項目的期初數也應一并調整；如不影響收入、費用或預算收支，應當調整報表相關項目的期初數”。

      （五）關于報告日后事項

      由于現行政府會計準則制度體系中沒有明確提出“資產負債表日”這一概念，因此，本準則借鑒國際公共部門準則的規定，采用了“報告日后事項”，并將其界定為“報告日（年度報告日通常為12月31日）至報告批準報出日之間發生的需要調整或說明的事項，包括調整事項和非調整事項兩類”。

      （六）關于預算會計調整

      考慮到實務中預算會計涉及的會計政策變更和會計估計變更情形很少，即使存在，一般也是法定政策變更，國務院財政部門會在變更同時統一出臺相關規定，因此本準則關于會計政策變更、會計估計變更的會計處理原則僅適用政府財務會計。

      另外，本準則關于預算會計前期重大會計差錯的處理未要求調整可比期間的預算結轉結余，主要考慮決算報告經人大批準后不應再做調整。

      四、征求意見的問題

      1.本準則關于會計政策變更的會計處理規定中，追溯調整法的應用是否合適？對“會計政策變更累積影響數不能合理確定的”的情況所做的簡化處理是否合適？如不合適，有何改進建議？

      2.本準則關于重大會計差錯的界定是否合適？如不合適，有何改進建議？

      3.本準則關于報告日后事項的會計處理規定是否合適？如不合適，有何改進建議？

      4.本準則關于會計政策變更、會計估計變更的會計處理規定未涉及政府預算會計，是否合適？如不合適，有何改進建議？

      5.本準則關于會計調整的披露是否充分？如不充分，有何改進建議？

      6.除以上問題外，對于本準則還有哪些改進意見和建議？