根據(jù)《企業(yè)會計準則第14號——收入》（財會〔2017〕22號）等相關(guān)規(guī)定，我們在財政部會計司網(wǎng)站上“會計準則實施”欄目下“收入準則應(yīng)用專區(qū)”發(fā)布了收入準則應(yīng)用案例，供各單位在收入準則應(yīng)用中學(xué)習參考。

運輸服務(wù)

[例]甲公司與乙公司簽訂合同，向其銷售一批產(chǎn)品，并負責將該批產(chǎn)品運送至乙公司指定的地點，甲公司承擔相關(guān)的運輸費用。假定銷售該產(chǎn)品屬于在某一時點履行的履約義務(wù)，且控制權(quán)在出庫時轉(zhuǎn)移給乙公司。

本例中，甲公司向乙公司銷售產(chǎn)品，并負責運輸。該批產(chǎn)品在出庫時，控制權(quán)轉(zhuǎn)移給乙公司。在此之后，甲公司為將產(chǎn)品運送至乙公司指定的地點而發(fā)生的運輸活動，屬于為乙公司提供了一項運輸服務(wù)。如果該運輸服務(wù)構(gòu)成單項履約義務(wù)，且甲公司是運輸服務(wù)的主要責任人。甲公司應(yīng)當按照分攤至該運輸服務(wù)的交易價格確認收入。

分析依據(jù):《企業(yè)會計準則第14號——收入》第九條、第十條，第二十六條等相關(guān)規(guī)定;《<企業(yè)會計準則第14號_收入>應(yīng)用指南2018》第31頁最后一段、第79頁等相關(guān)內(nèi)容

[例]甲公司與乙公司簽訂合同，向其銷售一批產(chǎn)品，并負責將該批產(chǎn)品運送至乙公司指定的地點，甲公司承擔相關(guān)的運輸費用。假定銷售該產(chǎn)品屬于在某一時點履行的履約義務(wù)，且控制權(quán)在送達乙公司指定地點時轉(zhuǎn)移給乙公司。

本例中，甲公司向乙公司銷售產(chǎn)品，并負責運輸。該批產(chǎn)品在送達乙公司指定地點時，控制權(quán)轉(zhuǎn)移給乙公司。由于甲公司的運輸活動是在產(chǎn)品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶之前發(fā)生的，因此不構(gòu)成單項履約義務(wù)，而是甲公司為履行合同發(fā)生的必要活動。

分析依據(jù):《企業(yè)會計準則第14號——收入》第九條、第十條、第十四條、第二十六條等相關(guān)規(guī)定;《<企業(yè)會計準則第14號收入>應(yīng)用指南2018》第31頁最后一段等相關(guān)內(nèi)容。

合同履約成本——酒店等服務(wù)行業(yè)的合同成本

[例]甲公司經(jīng)營一家酒店，該酒店是甲公司的自有資產(chǎn)。甲公司在進行會計核算時，除發(fā)生的餐飲、商品材料等成本外，還需要計提與酒店經(jīng)管相關(guān)的固定資產(chǎn)折舊(如酒店、客房以及客房內(nèi)的設(shè)備家具等)、無形資產(chǎn)攤銷(如酒店土地使用權(quán)等)費用等，應(yīng)如何對這些折舊，攤銷進行會計處理。

本例中，甲公司經(jīng)營一家酒店，主要通過提供客房服務(wù)賺取收入，而客房服務(wù)的提供直接依賴于酒店物業(yè)(包含土地)以及家具等相關(guān)資產(chǎn)，即與客房服務(wù)相關(guān)的資產(chǎn)折舊和攤銷屬于甲公司為履行與客戶的合同而發(fā)生的服務(wù)成本。該成本需先考慮是否滿足收入準則第二十六條規(guī)定的資本化條件，如果滿足，應(yīng)作為合同履約成本進行會計處理，并在收入確認時對合同履約成本進行攤銷，計入營業(yè)成本。此外，這些酒店物業(yè)等資產(chǎn)中與客房服務(wù)不直接相關(guān)的，例如財務(wù)部門相關(guān)的資產(chǎn)折舊等費用或者銷售部門相關(guān)的資產(chǎn)折舊等費用，則需要按功能將相關(guān)費用計入管理費用或銷售費用等科目。

分析依據(jù):《企業(yè)會計準則第14號——收入》第二十六條、第二十七條、第二十九條等相關(guān)規(guī)定;《<企業(yè)會計準則第14號收入>應(yīng)用指南2018》第75-76頁等相關(guān)內(nèi)容。

合同負債——電商平臺預(yù)售購物卡

[例]甲公司經(jīng)營一家電商平臺，平臺商家自行負責商品的采購、定價、發(fā)貨以及售后服務(wù)，甲公司僅提供平臺供商家與消費者進行交易并負責協(xié)助商家和消費者結(jié)算貨款，甲公司按照貨款的5%向商家收取傭金，并判斷自已在商品買賣交易中是代理人。2X18年，甲公司向平臺的消費者銷售了1000張不可退的電子購物卡，每張卡的面值為200元，總額200000元。假設(shè)不考慮相關(guān)稅費的影響。

本例中，考慮到甲公司在商品買賣交易中為代理人，僅為商家和消費者提供平臺及結(jié)算服務(wù)，并收取傭金，因此，甲公司銷售電子購物卡收取的款項200000元中，僅傭金部分10000元(200 000*5%，不考慮相關(guān)稅費)代表甲公司已收客戶(商家)對價而應(yīng)在未來消費者消費時作為代理人向商家提供代理服務(wù)的義務(wù)，應(yīng)當確認合同負債。對于其余部分(即190,000元)，為甲公司代商家收取的款項，作為其他應(yīng)付款，待未來消費者消費時支付給相應(yīng)的商家。

分析依據(jù):《企業(yè)會計準則第14號——收入》第三十四條、第四十一條等相關(guān)規(guī)定;《企業(yè)會計準則第14號__收入》應(yīng)用指南2018》第92頁、第112頁等相關(guān)內(nèi)容。

合同負債——涉及不同增值稅率的儲值卡

[例]甲公司經(jīng)營一家連鎖超市，以主要責任人的身份銷售商品給客戶。甲公司銷售的商品適用不同的增值稅稅率，如零食等適用稅率為16%，糧食等適用稅率為10%等。2x18年，甲公司向客戶銷售了5 000張不可退的儲值卡，每張卡的面值為200元，總額為1 000000元。客戶可在甲公司經(jīng)營的任意一家門店使用該等儲值卡進行消費。根據(jù)歷史經(jīng)驗，甲公司預(yù)期客戶購買的儲值卡金額將全部被消費。甲公司為增值稅一般納稅人，在客戶使用該等儲值卡消費時發(fā)生增值稅納稅義務(wù)。

本例中，甲公司經(jīng)營一家連鎖超市，銷售適用不同稅率的各種商品，并收取商品價款及相應(yīng)的增值稅。因此甲公司銷售儲值卡收取的款項1 000 000元中，僅商品價款部分代表甲公司已收客戶對價而應(yīng)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)，應(yīng)當確認合同負債，其中增值稅部分，因不符合合同負債的定義，不應(yīng)確認為合同負債。

甲公司應(yīng)根據(jù)歷史經(jīng)驗(例如公司以往年度類似業(yè)務(wù)的綜合稅率等)估計客戶使用該類儲值卡購買不同稅率商品的情況，將估計的儲值卡款項中的增值稅部分確認為應(yīng)交稅費待轉(zhuǎn)銷項稅額，將剩余的商品價款部分確認為合同負債。實際消費

情況與預(yù)計不同時，根據(jù)實際情況進行調(diào)整;后續(xù)每個資產(chǎn)負債表日根據(jù)最新信息對合同負債和應(yīng)交稅費的金額進行重新估計。

分析依據(jù):《企業(yè)會計準則第14號——收入》第四十一條、《企業(yè)會計準則第28號一-會計政策、會計估計變更和差錯更正》第八條等相關(guān)規(guī)定:《<企業(yè)會計準則第14號收入>應(yīng)用指南2018》第112頁等相關(guān)內(nèi)容。

收入準則應(yīng)用案例一虧損合同案例

[例]甲建筑公司與其客戶簽訂一項總金額為580萬元的固定造價合同，該合同不可撤銷。甲公司負責工程的施工及全面管理，客戶按照第三方工程監(jiān)理公司確認的工程完工量，每年與甲公司結(jié)算一次;該工程已于2x18年2月開工，預(yù)計2x21年6月完工;預(yù)計可能發(fā)生的工程總成本為550萬元。到2x19年底，由于材料價格上漲等因素，甲公司將預(yù)計工程總成本調(diào)整為600萬元。2x20年末根據(jù)工程最新情況將預(yù)計工程總成本調(diào)整為610萬元。假定該建造工程整體構(gòu)成單項履約義務(wù)，并屬于在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)，該公司采用成本法確定履約進度，不考慮其他相關(guān)因素。該合同的其他有關(guān)資料如表所示。

項目	2x18年	2x19年	2x20年	2x21年	2x22年
年末累計實際發(fā)生成本	154	300	488	610	-
年末預(yù)計完成合同尚需發(fā)生	396	300	122	-	-
成本期結(jié)算合同價款	174	196	180	30	-
本期實際收到價款	170	190	190		30

按照合同約定，工程質(zhì)保金30萬元需等到客戶于2x22年底保證期結(jié)束且未發(fā)生重大質(zhì)量問題方能收款。上述價款均為不含稅價款，不考慮相關(guān)稅費的影響。

會計處理:

1.2x18年賬務(wù)處理如下:

(1)實際發(fā)生合同成本

借:合同履約成本1 540 000

    貸:原材料、應(yīng)付職工薪酬等1 540 000

(2)確認計量當年的收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本。

履約進度=154000+(1 540 000+3 960000)=28%

合同收入=5 800 000x28%=1 624000(元)

借:合同結(jié)算-收入結(jié)轉(zhuǎn)1 624 000

    貸:主營業(yè)務(wù)收入1 624 000

借:主營業(yè)務(wù)成本1 540 000

    貸:合同履約成本1 540 000

(3)結(jié)算合同價款。

借:應(yīng)收賬款1 740 000

    貸:合同結(jié)算一價款結(jié)算1 740 000

(4)實際收到合同價款。

借:銀行存款

    貸:應(yīng)收賬款1 700 000

2x18年12月31日，“合同結(jié)算”科目的余額為貸方11.6萬元(174-162.4)，表明甲公司已經(jīng)與客戶結(jié)算但尚未履行履約義務(wù)的金額為11.6萬元，由于甲公司預(yù)計該部分履約義務(wù)將在2x19年內(nèi)完成，因此，應(yīng)在資產(chǎn)負債表中作為合同負債列示。

2.2x19年的賬務(wù)處理如下:

(1)實際發(fā)生合同成本

借:合同履約成本

    貸:原材料、應(yīng)付職工薪酬等1 460000

(2)確認計量當年的收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本，同時，確認合同預(yù)計損失

履約進度=3 000000-(3 000000+3000000)=50%

合同收入=5800 000x50%-1 624 000=1 276000(元)

借:合同結(jié)算-一收入結(jié)轉(zhuǎn)1276 000

    貸:主營業(yè)務(wù)收入I 276 000

借:主營業(yè)務(wù)成本1 460 000

    貸:合同履約成本460 000

借:主營業(yè)務(wù)成本100 000

    貸:預(yù)計負債100 000

合同預(yù)計損失=(3 000000+3 000 000-5 800000)x(1-50%)=100000(元)

在2x19年底，由于該合同預(yù)計總成本(600萬元)大于合同總收入(580萬元)，預(yù)計發(fā)生損失總額為20萬元，由于其中20萬元*50%=10萬元已經(jīng)反映在損益中，因此應(yīng)將剩余的、為完成工程將發(fā)生的預(yù)計損失10萬元確認為當期損失。根據(jù)《企業(yè)會計準則第13號或有事項》的相關(guān)規(guī)定，待執(zhí)行合同變成虧損合同的，該虧損合同產(chǎn)生的義務(wù)滿足相關(guān)條件的，則應(yīng)當對虧損合同確認預(yù)計負債。因此，為完成工程將發(fā)生的預(yù)計損失10萬元應(yīng)當確認為預(yù)計負債。

(3)結(jié)算合同價款

借:應(yīng)收賬款1960 000

    貸:合同結(jié)算價款結(jié)算

(4)實際收到合同價款

借:銀行存款1 960 000

    貸:應(yīng)收賬款1900 000

2x19年12月31日，“合同結(jié)算”科目的余額為貸方80萬元(11.6+196-127.6)，表明甲公司已經(jīng)與客戶結(jié)算但尚未履行履約義務(wù)的金額為80萬元，由于甲公司預(yù)計該部分履約義務(wù)將在2x20年內(nèi)完成，因此，應(yīng)在資產(chǎn)負債表中作為合同負債列示。

3.2x20年的賬務(wù)處理如下:

(1)實際發(fā)生的合同成本

借:合同履約成本1 880000

    貸:原材料、應(yīng)付職工薪酬等1 880 000

(2)確認計量當年的合同收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本，同時調(diào)整合同預(yù)計損失。

履約進度=4880000+(4 880 000+1 220000)=80%

合同收入=5800000x80%-1 624 000-1 276 000 1740 000(元)

合同預(yù)計損失=(4 880000+1 220 000-5 800000)x(1-80%)-100000=-40000(元)

借:合同結(jié)算_收入結(jié)轉(zhuǎn)1 740 000

    貸:主營業(yè)務(wù)收入I 740 000

借:主營業(yè)務(wù)成本1880 000

    貸:合同履約成本1880 000

借:預(yù)計負債40 000

    貸:主營業(yè)務(wù)成本40000

在2x20年底，由于該合同預(yù)計總成本(610萬元)大于合同總收入(580萬元)，預(yù)計發(fā)生損失總額為30萬元，由于其中30萬元*80%=24萬元已經(jīng)反映在損益中，因此預(yù)計負債的余額為30萬元-24萬元=6萬元，反映剩余的、為完成工程將發(fā)生的預(yù)計損失，因此，本期應(yīng)轉(zhuǎn)回合同預(yù)計損失4萬元。

(3)結(jié)算合同價款

借:應(yīng)收賬款1800 000

    貸:合同結(jié)算一一價款結(jié)算1 800 000

(4)實際收到合同價款

借:銀行存款1 900 000

    貸：應(yīng)收賬款1 900 000

2x20年12月31日，“合同結(jié)算”科目的余額為貸方86萬元(80+180-174)，表明甲公司已經(jīng)與客戶結(jié)算但尚未履行履約義務(wù)的金額為86萬元，由于該部分履約義務(wù)將在2x21年6月底前完成，因此，應(yīng)在資產(chǎn)負債表中作為合同負債列示。

4.2x21年1-6月的賬務(wù)處理如下:

(1)實際發(fā)生合同成本。

借:合同履約成本

    貸:原材料、應(yīng)付職工薪酬等1220 000

(2)確認計量當期的合同收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本及已計提的合同損失。

2x21年1-6月確認的合同收入一合同總金額-截至目前累計已確認的收入=5 800 000-1 624 000-1 276 000-1 740 000-1160000(元)

借:合同結(jié)算_收入結(jié)轉(zhuǎn)1 160 000

    貸:主營業(yè)務(wù)收入1 160 000

借:主營業(yè)務(wù)成本1 220 000

    貸:合同履約成本1 220 000

借:預(yù)計負債60 000

    貸:主營業(yè)務(wù)成本60 000

2×21年6月30日，"合同結(jié)算"科目的余額為借方30（86-116）萬元，是工程質(zhì)保金，需等到客戶于2x22年底保質(zhì)期結(jié)束且未發(fā)生重大質(zhì)量問題后方能收款，應(yīng)當資產(chǎn)負債表中作為合同資產(chǎn)列示。

5.2×22年的賬務(wù)處理:

（1）保質(zhì)期結(jié)束且未發(fā)生重大質(zhì)量問題。

借:應(yīng)收賬款300 000

    貸:合同結(jié)算300000

（2）實際收到合同價款。

借:銀行存款300 000

    貸:應(yīng)收賬款300 000

分析依據(jù):《企業(yè)會計準則第14號——收入》第二十六條、第二十九條、《企業(yè)會計準則第13號一一或有負債》第八條等相關(guān)規(guī)定;《<企業(yè)會計準則第14號——收入>應(yīng)用指南2018》第75~80頁、《企業(yè)會計準則講解(2010)》第209頁等相關(guān)內(nèi)容。