非貨幣性資產投資與整體資產收購
——更新時間：2009-07-27 11:45:39 點擊率: 2688
根據《企業所得稅法實施條例》第二十五條規定，企業將非貨幣性資產進行投資按視同銷售處理。如果企業將自己的全部資產或大部分資產投資，則稱之為整體資產收購。如：甲企業整體資產轉讓給乙企業，取得股權7000萬元和現金3000萬元。轉讓前甲企業資產價值為4000萬元，其公允價值為10000萬元。對這項業務的財稅處理，筆者分析如下。
企業將全部資產進行投資的業務屬于資產收購（整體資產轉讓）行為。資產收購，是指一家企業(以下稱為受讓企業)購買另一家企業(以下稱為轉讓企業)實質經營性資產的交易。受讓企業支付對價的形式包括股權支付、非股權支付或兩者的組合。對于企業的整體資產轉讓行為，由于資產的所有權發生轉移，增值稅視同銷售處理，企業所得稅原則上也視同銷售處理。
《財政部國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）第四條第三項規定，企業股權收購、資產收購重組交易，相關交易應按以下規定處理：1.被收購方應確認股權、資產轉讓所得或損失；2.收購方取得股權或資產的計稅基礎，應以公允價值為基礎確定；3.被收購企業的相關所得稅事項，原則上保持不變。上例中，假如不考慮增值稅，資產是4000萬元，換取股權和非股權合計1億元，資產增值6000萬元，甲企業需要繳納企業所得稅1500萬元（6000×25%）。收購企業乙企業可以按1億元資產入賬，作為資產的計稅基礎。同時，收購企業乙企業支付股權的計稅基礎與公允價值之間的差額，確認為轉讓所得或損失。上述稅務處理稱之為一般性稅務處理。
整體資產收購（轉讓）行為可以暫時不繳納企業所得稅。與單項非貨幣性資產投資不同的是，稅法規定，受讓企業收購的資產不低于轉讓企業全部資產的75%，且受讓企業在該資產收購發生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，其增值部分可以不確認所得，不繳納企業所得稅。財稅〔2009〕59號文件的第六條第三項規定，資產收購，受讓企業收購的資產不低于轉讓企業全部資產的75%，且受讓企業在該資產收購發生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規定處理：1.轉讓企業取得受讓企業股權的計稅基礎，以被轉讓資產的原有計稅基礎確定；2.受讓企業取得轉讓企業資產的計稅基礎，以被轉讓資產的原有計稅基礎確定。文件同時規定，對交易中股權支付暫不確認有關資產的轉讓所得或損失。對此“免稅”規定，稱之為特殊重組稅務處理。
上例中，非股權支付額為3000萬元，占全部支付額比例為30%（3000÷10000×100%），即股權支付比例為70%（低于85%）。如果甲企業換取的是9000萬元股權（計稅基礎為7000萬元），1000萬元現金，則非股權支付額占股權的比例為10%（1000÷10000×100%），即股權支付為90%（超過85%），甲、乙企業可以選擇增值部分6000萬元不繳納1500萬元的所得稅。收購企業乙企業收購資產的計稅基礎按被轉讓資產的計稅基礎，即為轉讓股權和現金的合計金額8000萬元入賬。甲企業轉讓資產所得6000萬元，可以不計算轉讓所得征稅（1000萬元現金對應部分除外），但取得股權的計稅基礎不是9000萬元，而是以4000萬元作為計稅基礎來計算確定（4000-1000+非股權支付的對應所得）的。同時，乙企業支付股權增值的2000萬元也不確認為轉讓所得。以上稅務處理稱之為特殊性稅務處理。
對于特殊性稅務處理的資產收購，根據財稅〔2009〕59號文件第五條的要求，企業重組同時符合下列條件的使用特殊性稅務處理，即1.具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；2.被收購、合并或分立部分的資產或股權比例符合本通知規定的比例；3.企業重組后的連續12個月內不改變重組資產原來的實質經營活動；4.重組交易對價中涉及股權支付金額符合本通知規定的比例；5.企業重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續12個月內，不得轉讓所取得的股權。且當事者各方應在該重組業務完成當年進行企業所得稅年度申報時，向主管稅務機關提交書面備案資料，證明其符合各類特殊性重組規定的條件。企業未按規定書面備案的，一律不得按特殊重組業務進行稅務處理。
