應(yīng)計(jì)未計(jì)扣除項(xiàng)目的稅務(wù)處理
——更新時(shí)間：2010-08-25 09:00:44 點(diǎn)擊率: 3247
在會(huì)計(jì)和納稅申報(bào)實(shí)踐中，財(cái)務(wù)人員有時(shí)因計(jì)算錯(cuò)誤、應(yīng)用會(huì)計(jì)政策錯(cuò)誤、曲解業(yè)務(wù)事實(shí)、對(duì)稅收政策不了解等原因，少記、漏記以前會(huì)計(jì)期間應(yīng)計(jì)的費(fèi)用、損失，少申報(bào)、漏申報(bào)以前納稅期內(nèi)應(yīng)計(jì)的扣除項(xiàng)目。對(duì)于這些應(yīng)計(jì)未計(jì)的扣除項(xiàng)目如何進(jìn)行會(huì)計(jì)及稅務(wù)處理，成為許多企業(yè)財(cái)務(wù)人員面臨的難題。本文通過實(shí)際案件，結(jié)合會(huì)計(jì)及稅收相關(guān)規(guī)定分析如下。
案例
濱海房地產(chǎn)開發(fā)股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱“濱海公司”）在2010年6月12日發(fā)現(xiàn)，2009年漏記一項(xiàng)經(jīng)營(yíng)自用房屋的折舊費(fèi)用30萬元，因會(huì)計(jì)折舊年限長(zhǎng)于稅法規(guī)定的折舊年限，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異10萬元也未確認(rèn)。2009年，公司還漏記一臺(tái)作為固定資產(chǎn)管理，超過使用年限的大型沙盤的報(bào)廢事項(xiàng)。該沙盤原值16萬元，已提折舊15.2萬元，殘值0.8萬元，已無轉(zhuǎn)讓及使用價(jià)值。該公司執(zhí)行2006年版企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，2009年、2010年適用企業(yè)所得稅率為25%，2009年度無其他納稅調(diào)整事項(xiàng)，分別按凈利潤(rùn)的10%、5%提取法定盈余公積和任意盈余公積。該公司董事會(huì)批準(zhǔn)2009年度財(cái)務(wù)報(bào)告報(bào)出日為2009年4月20日，2010年5月15日進(jìn)行2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳的申報(bào)。
從會(huì)計(jì)處理角度分析
（一）交易或事項(xiàng)會(huì)計(jì)實(shí)質(zhì)的認(rèn)定
濱海公司的財(cái)務(wù)人員漏記以前會(huì)計(jì)期間已完成的交易或事項(xiàng)，是因?yàn)闆]有運(yùn)用前期財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出時(shí)能夠取得的可靠信息，而對(duì)前期財(cái)務(wù)報(bào)表造成漏報(bào)。按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)———會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》的規(guī)定，屬于前期差錯(cuò)。
如果財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的遺漏或錯(cuò)誤表述可能影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者作出的經(jīng)濟(jì)決策，則該項(xiàng)目的遺漏或錯(cuò)誤是重要的。前期差錯(cuò)所影響的財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的金額或性質(zhì)，是判斷該前期差錯(cuò)是否具有重要性的決定性因素。一般來說，前期差錯(cuò)所影響的財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的金額越大，性質(zhì)越嚴(yán)重，其重要性水平越高。
由此可見，濱海公司漏記2009年度經(jīng)營(yíng)自用房屋的折舊費(fèi)用及因折舊期差異產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異合計(jì)40萬元，足以影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量作出正確判斷，屬于重要的前期差錯(cuò)。2009年漏記的沙盤的報(bào)廢事項(xiàng)，因其金額小、性質(zhì)不嚴(yán)重，應(yīng)作為不重要的前期差錯(cuò)處理。
（二）前期差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理
濱海公司漏記2009年度經(jīng)營(yíng)自用房屋的折舊費(fèi)用及因折舊期差異產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，屬于重要的前期差錯(cuò)，按新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯重述法進(jìn)行更正。追溯重述法，是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯(cuò)時(shí)，視同該項(xiàng)前期差錯(cuò)從未發(fā)生過，從而對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行更正的方法。
濱海公司漏記2009年度沙盤的報(bào)廢事項(xiàng)作為不重要的前期差錯(cuò)，企業(yè)不需調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)，但應(yīng)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期與前期相同的相關(guān)項(xiàng)目。屬于影響損益的，應(yīng)直接計(jì)入本期與上期相同的凈損益項(xiàng)目；不影響損益的，應(yīng)調(diào)整本期與前期相同的相關(guān)項(xiàng)目。
從稅務(wù)處理角度分析
（一）以前納稅期應(yīng)計(jì)未計(jì)的扣除項(xiàng)目的扣除規(guī)定
1.《企業(yè)所得稅法》實(shí)施前的相關(guān)規(guī)定。
財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)所得稅幾個(gè)具體問題的通知》（財(cái)稅字〔1996〕79號(hào)）規(guī)定，企業(yè)納稅年度內(nèi)應(yīng)計(jì)未計(jì)扣除項(xiàng)目，包括各類應(yīng)計(jì)未計(jì)費(fèi)用應(yīng)提未提折舊等，不得轉(zhuǎn)移以后年度補(bǔ)扣。國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)所得稅若干業(yè)務(wù)問題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔1997〕191號(hào)）進(jìn)一步明確規(guī)定，企業(yè)納稅年度內(nèi)應(yīng)計(jì)未計(jì)扣除項(xiàng)目不得移轉(zhuǎn)以后年度補(bǔ)扣，是指年度終了，納稅人在規(guī)定的申報(bào)期申報(bào)后，發(fā)現(xiàn)的應(yīng)計(jì)未計(jì)、應(yīng)提未提的稅前扣除項(xiàng)目。
上述文件規(guī)定，若企業(yè)在規(guī)定的申報(bào)期內(nèi)未申報(bào)當(dāng)期應(yīng)計(jì)扣除項(xiàng)目，則該應(yīng)計(jì)未計(jì)的扣除項(xiàng)目不能結(jié)轉(zhuǎn)到以后的納稅年度中從該年度的應(yīng)納稅所得額中補(bǔ)扣，并不是不能稅前扣除。由此，該扣除項(xiàng)目應(yīng)追溯調(diào)整至扣除項(xiàng)目實(shí)際發(fā)生的納稅年度補(bǔ)扣。因補(bǔ)扣而產(chǎn)生以前納稅期多繳稅款的，根據(jù)《稅收征管法》的規(guī)定，此項(xiàng)多繳稅款若為企業(yè)自行發(fā)現(xiàn)的，且結(jié)算繳納稅款之日起未超過3年，可以要求稅務(wù)機(jī)關(guān)退還或抵繳以后納稅期應(yīng)繳稅款；若為稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)的，則應(yīng)立即退還。因補(bǔ)扣而產(chǎn)生以前納稅期虧損額增加的，可以在以后納稅期彌補(bǔ)。
類似的規(guī)定在《企業(yè)財(cái)產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局令第13號(hào)）中也有體現(xiàn)。該辦法規(guī)定，企業(yè)的各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)損失，應(yīng)在損失發(fā)生當(dāng)年申報(bào)扣除，不得提前或延后。因稅務(wù)機(jī)關(guān)的原因?qū)е仑?cái)產(chǎn)損失未能按期扣除的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后，應(yīng)調(diào)整該財(cái)產(chǎn)損失發(fā)生年度的納稅申報(bào)表，重新計(jì)算應(yīng)納所得稅額，將財(cái)產(chǎn)損失發(fā)生年度多繳的稅款按照有關(guān)規(guī)定予以退稅、抵繳欠稅或下期應(yīng)繳稅款，不得改變財(cái)產(chǎn)損失所屬納稅年度。
2.《企業(yè)所得稅法》實(shí)施后，以前納稅期應(yīng)計(jì)未計(jì)的扣除項(xiàng)目的稅務(wù)處理。
應(yīng)該注意的是，財(cái)稅字〔1996〕79號(hào)文件和國(guó)稅發(fā)〔1997〕191號(hào)文件關(guān)于以前納稅期應(yīng)計(jì)未計(jì)的扣除項(xiàng)目的稅務(wù)處理規(guī)定，屬于實(shí)體法的規(guī)定。國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于做好2008年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》（國(guó)稅函〔2009〕55號(hào)）規(guī)定，對(duì)《企業(yè)所得稅法》實(shí)施以前財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的企業(yè)所得稅有關(guān)的政策性文件，應(yīng)以《企業(yè)所得稅法》以及《企業(yè)所得稅法》實(shí)施后發(fā)布的為準(zhǔn)。所以，財(cái)稅字〔1996〕79號(hào)文件和國(guó)稅發(fā)〔1997〕191號(hào)文件的規(guī)定在《企業(yè)所得稅法》實(shí)施以后已不再適用。
《企業(yè)所得稅法》實(shí)施后，應(yīng)計(jì)未計(jì)財(cái)產(chǎn)損失的扣除有了與國(guó)家稅務(wù)總局令第13號(hào)文件類似的規(guī)定，即《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理暫行辦法》（以下簡(jiǎn)稱“暫行辦法”）。不同的是，暫行辦法擴(kuò)大了可追補(bǔ)確認(rèn)在損失發(fā)生的年度稅前扣除的損失范圍，除因稅務(wù)機(jī)關(guān)的原因外，其他原因?qū)е沦Y產(chǎn)損失未能在發(fā)生當(dāng)年準(zhǔn)確計(jì)算并按期扣除的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后，也可追補(bǔ)確認(rèn)在損失發(fā)生的年度稅前扣除。
除財(cái)產(chǎn)損失的扣除外，目前財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)其他以前納稅期應(yīng)計(jì)未計(jì)的扣除項(xiàng)目的稅務(wù)處理還沒有明確的規(guī)定。但依據(jù)《稅收征管法》第五十一條規(guī)定，納稅人超過應(yīng)納稅額繳納的稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)后應(yīng)當(dāng)立即退還；納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起3年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)查實(shí)后應(yīng)當(dāng)立即退還。因此，企業(yè)因少記、漏記應(yīng)計(jì)的扣除項(xiàng)目，導(dǎo)致以前納稅期多繳稅款的，此項(xiàng)多繳稅款若符合《稅收征管法》規(guī)定退稅條件的，可以要求稅務(wù)機(jī)關(guān)退還或抵繳以后納稅期應(yīng)繳稅款。以前納稅期應(yīng)計(jì)未計(jì)的扣除項(xiàng)目追溯調(diào)整至扣除項(xiàng)目實(shí)際發(fā)生的納稅年度進(jìn)行補(bǔ)扣的稅務(wù)處理，與這一規(guī)定是吻合的。
應(yīng)計(jì)未計(jì)扣除項(xiàng)目的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理
（一）屬于重要的前期差錯(cuò)的稅務(wù)及會(huì)計(jì)處理
根據(jù)上述規(guī)定，濱海公司漏記2009年度經(jīng)營(yíng)自用房屋的折舊費(fèi)30萬元，以及因折舊期差異產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異10萬元，應(yīng)追溯調(diào)整至2009年度應(yīng)納稅所得額中補(bǔ)扣，產(chǎn)生應(yīng)退或應(yīng)抵繳企業(yè)所得稅10萬元（30×25%＋10×25%）。因其屬于重要的前期差錯(cuò)，會(huì)計(jì)處理上采用追溯重述法進(jìn)行更正，會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理無差異。會(huì)計(jì)處理如下（單位：萬元，下同）：
1.補(bǔ)提折舊
借：以前年度損益調(diào)整 30
貸：累計(jì)折舊 30。
2.補(bǔ)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債
借：以前年度損益調(diào)整 2.5
貸：遞延所得稅負(fù)債 2.5（10×25%）。
3.確認(rèn)應(yīng)退或應(yīng)抵繳所得稅
借：應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交所得稅 10
貸：以前年度損益調(diào)整 10。
4.調(diào)整利潤(rùn)分配
借：盈余公積 3.375 [（30＋2.5－10）×（10%＋5%）]
貸：利潤(rùn)分配———未分配利潤(rùn) 3.375。
5.財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整和前期差錯(cuò)更正的披露（略）
（二）屬于不重要的前期差錯(cuò)的會(huì)計(jì)及稅務(wù)處理
濱海公司漏記2009年度沙盤的報(bào)廢事項(xiàng)，導(dǎo)致該沙盤殘值損失0.8萬元未在稅前扣除。按暫行辦法的規(guī)定，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后，可追溯調(diào)整至2009年度應(yīng)納稅所得額中補(bǔ)扣，產(chǎn)生應(yīng)退或應(yīng)抵繳企業(yè)所得稅0.2萬元（0.8×25%）。因其屬于不重要的前期差錯(cuò)，會(huì)計(jì)處理上不采用追溯重述法進(jìn)行更正，只調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期與前期相同的財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目。所以，在2010年進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)確認(rèn)的損失0.8萬元在稅務(wù)處理上不屬于當(dāng)期損失，2010年度納稅申報(bào)時(shí)應(yīng)予以調(diào)增當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額，產(chǎn)生會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理上的差異。
1.確認(rèn)資產(chǎn)損失
借：固定資產(chǎn)清理 0.8
累計(jì)折舊 15.2
貸：固定資產(chǎn) 16
借：營(yíng)業(yè)外支出 0.8
貸：固定資產(chǎn)清理 0.8。
2.確認(rèn)應(yīng)退或應(yīng)抵繳所得稅
借：應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交所得稅 0.2
貸：所得稅費(fèi)用 0.2。
3.在2010年度企業(yè)所得稅申報(bào)時(shí)予以調(diào)增當(dāng)期應(yīng)納稅所得額0.8萬元。
應(yīng)注意的問題
本文分析了應(yīng)計(jì)未計(jì)扣除項(xiàng)目的會(huì)計(jì)及稅務(wù)處理的方法及差異，但在實(shí)際操作中，該項(xiàng)應(yīng)計(jì)未計(jì)的扣除項(xiàng)目能否扣除，關(guān)鍵是該項(xiàng)扣除項(xiàng)目應(yīng)符合企業(yè)所得稅法律、法規(guī)、規(guī)范性文件規(guī)定的可以稅前扣除的條件。還應(yīng)注意的是，因該項(xiàng)扣除產(chǎn)生以前納稅期多繳稅款的，此項(xiàng)多繳稅款若為企業(yè)自行發(fā)現(xiàn)，且結(jié)算繳納稅款之日起已超過3年，或未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)查實(shí)或?qū)徟遣荒芤蠖悇?wù)機(jī)關(guān)退還或抵繳以后納稅期應(yīng)繳稅款的。
