核算方法變化 股權(quán)投資所得稅需調(diào)整
——更新時間：2010-08-30 09:00:08 點(diǎn)擊率: 2981
問題
昌泰公司和東昌公司都屬于居民企業(yè)，昌泰公司2008年~2010年有關(guān)投資業(yè)務(wù)如下。
1.昌泰公司于2008年1月1日取得東昌公司10％的股權(quán)，成本為700萬元，取得投資時東昌公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為6900萬元（假定公允價值與賬面價值相同）。昌泰公司對東昌公司投資沒有重大影響，昌泰公司采用成本法核算此項(xiàng)投資。
2.2009年1月1日，昌泰公司又以1680萬元取得東昌公司20％的股權(quán)，當(dāng)日東昌公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為8900萬元。取得該部分股權(quán)后，按照東昌公司章程規(guī)定，昌泰公司能夠派人參與東昌公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，對該項(xiàng)長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)為采用權(quán)益法核算。假定昌泰公司在取得對東昌公司10％股權(quán)后至新增投資日，東昌公司通過生產(chǎn)經(jīng)營活動實(shí)現(xiàn)的凈利潤為1000萬元，未派發(fā)現(xiàn)金股利或利潤。除所實(shí)現(xiàn)凈利潤外，未發(fā)生其他計(jì)入資本公積的交易或事項(xiàng)。假定不考慮投資單位和被投資單位的內(nèi)部交易，東昌公司按照凈利潤的l0%提取盈余公積。
3.2009年東昌公司實(shí)現(xiàn)凈利潤1000萬元。
4.2009年末，東昌公司因持有的可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動最終增加資本公積200萬元。
5.2010年1月5日，昌泰公司將持有的東昌公司的15%股權(quán)對外轉(zhuǎn)讓，實(shí)得款項(xiàng)1700萬元，從而對東昌公司不再具有重大影響，昌泰公司將對東昌公司的長期股權(quán)投資由權(quán)益法改為成本法核算。
6.2010年4月20日，東昌公司宣告分派現(xiàn)金股利2200萬元。
要求：根據(jù)上述資料，編制昌泰公司與投資業(yè)務(wù)有關(guān)的會計(jì)分錄（單位：萬元）。
解答
1.對長期股權(quán)投資賬面價值的調(diào)整。
2008年1月1日取得東昌公司10％的股權(quán)。
借：長期股權(quán)投資 700
貸：銀行存款 700.
注：對于原10％股權(quán)的成本700萬元與原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額690萬元（6900×10％）之間的差額10萬元，作為商譽(yù)含在長期股權(quán)投資的賬面價值中，不作調(diào)整處理。
對于被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)在原投資時至新增投資交易日之間公允價值的變動（8900－6900）相對于原持股比例的部分200萬元，其中屬于投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤部分100萬元（1000×10％），應(yīng)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面余額，同時調(diào)整留存收益；除實(shí)現(xiàn)凈損益外其他原因?qū)е碌目杀嬲J(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的變動100萬元，應(yīng)當(dāng)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面余額，同時計(jì)入資本公積。
借：長期股權(quán)投資———東昌公司（損益調(diào)整） 100
貸：盈余公積 10
利潤分配———未分配利潤 90
借：長期股權(quán)投資———東昌公司（其他權(quán)益變動） 100
貸：資本公積———其他資本公積 100.
注：對于原持有長期股權(quán)投資的賬面余額與按照原持股比例計(jì)算確定應(yīng)享有原取得投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額：
①屬于通過投資作價體現(xiàn)的商譽(yù)部分，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。
②屬于原取得投資時因長期股權(quán)投資的賬面余額小于應(yīng)享有原取得投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，一方面應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，另一方面追溯調(diào)整留存收益。
2. 2009年1月1日支付1680萬元。
借：長期股權(quán)投資———東昌公司（成本） 1680
貸：銀行存款 1680.
對于新取得的股權(quán)，其成本為1680萬元，與取得該投資時按照持股比例計(jì)算確定應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額1780萬元（8900×20％）之間的差額應(yīng)確認(rèn)營業(yè)外收入100萬元，但原持股比例10%部分長期股權(quán)投資中含有商譽(yù)（正商譽(yù)）10萬元，所以綜合考慮追加投資部分應(yīng)確認(rèn)營業(yè)外收入90萬元。
借：長期股權(quán)投資———東昌公司（成本） 90
貸：營業(yè)外收入 90.
注：對于新取得的股權(quán)部分，投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值；對于投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，應(yīng)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的成本，同時計(jì)入取得當(dāng)期的營業(yè)外收入。
延伸：如果2009年1月1日支付1800萬元取得東昌公司20％的股權(quán)，對于新取得的股權(quán)，其成本為1800萬元，與取得該投資時按照持股比例計(jì)算確定應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額1780萬元（8900×20％）之間的差額20萬元為投資作價中體現(xiàn)出的商譽(yù)，該部分商譽(yù)不要求調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。
借：長期股權(quán)投資 1800
貸：銀行存款 1800.
3. 2009年末。
借：長期股權(quán)投資———東昌公司（損益調(diào)整） 300 （1000×30%）
貸：投資收益 300
借：長期股權(quán)投資———東昌公司（其他權(quán)益變動） 60
貸：資本公積———其他資本公積 60.
4. 2010年1月5日。
借：銀行存款 1700
貸：長期股權(quán)投資———東昌公司 （成本） 1235 [（700＋1680＋90）÷2]
———東昌公司 （損益調(diào)整） 200 [（100＋300）÷2]
———東昌公司 （其他權(quán)益變動） 80[（100＋60）÷2]
投資收益 185
借：資本公積———其他資本公積 80
貸：投資收益 80
借：長期股權(quán)投資———東昌公司 1515
貸：長期股權(quán)投資———東昌公司（成本） 1235
———東昌公司（損益調(diào)整） 200
———東昌公司（其他權(quán)益變動） 80.
注：國家稅務(wù)總局《關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號）第三條規(guī)定，企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入，應(yīng)于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效且完成股權(quán)變更手續(xù)時，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本后，為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。企業(yè)在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項(xiàng)股權(quán)所可能分配的金額。
納稅調(diào)整：稅法上計(jì)算的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得＝1700－（700＋1680）÷2＝510（萬元），會計(jì)上確認(rèn)的長期股權(quán)投資處置收益＝185＋80＝265（萬元），需納稅調(diào)增245萬元。
5.2010年4月20日，東昌公司宣告分派現(xiàn)金股利，有兩種做法，本案例應(yīng)采用第二種。
第一種做法。根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解（2008）》規(guī)定，權(quán)益法轉(zhuǎn)化為成本法以后期間，自被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤未超過轉(zhuǎn)換時被投資單位賬面可供分配的利潤中本企業(yè)享有份額的，分得的現(xiàn)金股利或利潤應(yīng)沖減長期股權(quán)投資的成本，不作為投資收益。自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤超過轉(zhuǎn)換時被投資單位賬面可供分配的利潤中本企業(yè)享有份額的部分，確認(rèn)為當(dāng)期損益。
借：應(yīng)收股利 330 （2200×15%）
貸：長期股權(quán)投資 270
投資收益 60.
取得的現(xiàn)金股利或利潤＝2200×15%＝330（萬元），轉(zhuǎn)換時被投資單位的賬面未分配利潤本企業(yè)享有的份額=（1000＋1000）×90%×15%＝270（萬元），則應(yīng)沖減長期股權(quán)投資270萬元，超過部分60萬元（330－270）應(yīng)該確認(rèn)為投資收益。
第二種做法。2009年1月1日后，本例應(yīng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號》第一條規(guī)定，采用成本法核算的長期股權(quán)投資，除取得投資時實(shí)際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤外，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照享有被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤確認(rèn)投資收益，不再劃分是否屬于投資前和投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤。即成本法下股利分配核算簡化了，只要是持有期間收到的股利一律計(jì)入投資收益。
借：應(yīng)收股利 330
貸：投資收益 330.
稅法規(guī)定：國家稅務(wù)總局《關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號）規(guī)定，企業(yè)權(quán)益性投資取得股息、紅利等收入，應(yīng)以被投資企業(yè)股東會或股東大會作出利潤分配或轉(zhuǎn)股決定的日期，確定收入的實(shí)現(xiàn)。《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利收入，在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機(jī)構(gòu)、場所有實(shí)際聯(lián)系的股息、紅利收入，為免稅收入，不計(jì)入企業(yè)應(yīng)納稅所得額計(jì)算繳稅。
納稅調(diào)整：昌泰公司和東昌公司都屬于居民企業(yè)，對于分得的330萬元的現(xiàn)金股利為免稅收入，但是會計(jì)上確認(rèn)了330萬元的投資收益，由此產(chǎn)生330萬元的永久性差異，匯算清繳時需作納稅調(diào)減。
