以會計核算為應(yīng)納稅所得額計算基礎(chǔ)

　　《企業(yè)所得稅法》第二十一條規(guī)定，在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)財務(wù)、會計處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計算。但如成本計算方法的采用、資產(chǎn)的組成部分判定、消耗性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)核算、開發(fā)無形資產(chǎn)和借款費用開始資本化時間、專門借款和一般借款利息費用的處理等等，稅法對此沒有特別規(guī)定。因此，國稅函[2010]148號文件第三條指出，在計算應(yīng)納稅所得額及應(yīng)納所得稅時，企業(yè)財務(wù)、會計處理辦法與稅法規(guī)定不一致的，應(yīng)按照企業(yè)所得稅法規(guī)定計算。企業(yè)所得稅法規(guī)定不明確的，在沒有明確規(guī)定之前，暫按企業(yè)財務(wù)、會計規(guī)定計算。

　　允許計提的準(zhǔn)備金可作納稅調(diào)減

　　《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)提取的各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備（包括壞賬準(zhǔn)備）、風(fēng)險準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金支出，不得扣除。因此，企業(yè)在年度所得稅匯算清繳填報申報表附表十“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備項目調(diào)整明細(xì)表”時，必須就計提的準(zhǔn)備金進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)增應(yīng)納稅所得額處理。但財政部和國家稅務(wù)總局先后下發(fā)了系列文件（財稅[2009]33號、財稅[2009]48號、財稅[2009]62號、財稅[2009]64號、財稅[2009]99號和財稅[2009]110號），允許金融企業(yè)、保險公司、證券行業(yè)和中小企業(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)按規(guī)定計提減值準(zhǔn)備和風(fēng)險準(zhǔn)備。因此，國稅函[2010]148號文件第三條第（一）項規(guī)定，對這部分稅法允許計提的減值準(zhǔn)備和風(fēng)險準(zhǔn)備性質(zhì)的準(zhǔn)備金，可以在填附表十調(diào)增的同時，進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)減，填報在企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表三“納稅調(diào)整項目明細(xì)表”第40行第4列“調(diào)減金額”處。

　　以前年度虧損額可以調(diào)整

　　按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)以前年度未扣除資產(chǎn)損失企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2009]772號）第一條規(guī)定，企業(yè)以前年度（包括2008年度新企業(yè)所得稅法實施以前年度）發(fā)生，按當(dāng)時企業(yè)所得稅有關(guān)規(guī)定符合資產(chǎn)損失確認(rèn)條件的損失，在當(dāng)年因為各種原因未能扣除的，不能結(jié)轉(zhuǎn)在以后年度扣除；可以按照《企業(yè)所得稅法》和《稅收征收管理法》的有關(guān)規(guī)定，追補確認(rèn)在該項資產(chǎn)損失發(fā)生的年度扣除，而不能改變該項資產(chǎn)損失發(fā)生的所屬年度。如果企業(yè)在2009年匯算清繳時出現(xiàn)這種情況，則應(yīng)調(diào)整資產(chǎn)損失發(fā)生年度的虧損額，并填報企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表四“彌補虧損明細(xì)表”對應(yīng)虧損年度的相應(yīng)行次。如某企業(yè)2008年度應(yīng)納稅所得額100萬元，2010年審批確認(rèn)2008年資產(chǎn)損失120萬元，則可以調(diào)整2008年應(yīng)納稅所得額為－20萬元，并在2009年申報表附表四“彌補虧損明細(xì)表”的2008年度中反映－20萬元。

　　不征稅收入及其形成的費用和資產(chǎn)填報方法

　　國稅函[2010]148號文件第三條第（三）項規(guī)定，企業(yè)符合稅法規(guī)定的不征稅收入，填報企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表三“納稅調(diào)整明細(xì)表”“一、收入類調(diào)整項目”第14行“13不征稅收入”對應(yīng)列次。同時規(guī)定，上述不征稅收入用于支出形成的費用和資產(chǎn)，不得稅前扣除或折舊、攤銷，作相應(yīng)納稅調(diào)整。其中，用于支出形成的費用，填報該表第38行不征稅收入用于所支出形成的費用；其用于支出形成的資產(chǎn)，填報該表第41行項目下對應(yīng)行次。由于不征稅收入形成的資產(chǎn)折舊或攤銷不能稅前扣除，企業(yè)在填報資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)時，應(yīng)按“0”填報，即稅前允許計提折舊金額也就為“0”。

　　投資損失可在當(dāng)年一次性扣除

　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于做好2007年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的補充通知》（國稅函[2008]264號）就股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得和損失的所得稅處理問題規(guī)定，企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資而發(fā)生的權(quán)益性投資轉(zhuǎn)讓損失，可以在稅前扣除，但每一納稅年度扣除的股權(quán)投資損失，不得超過當(dāng)年實現(xiàn)的股權(quán)投資收益和股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得，超過部分可向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓損失連續(xù)向后結(jié)轉(zhuǎn)5年，仍不能從股權(quán)投資收益和股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得中扣除的，準(zhǔn)予在該股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓年度后第六年一次性扣除。這次國稅函[2010]148號文件明確規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的投資（轉(zhuǎn)讓）損失應(yīng)按實際確認(rèn)或發(fā)生的當(dāng)期扣除。因此，原來反映5年結(jié)轉(zhuǎn)扣除長期股權(quán)投資損失的企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表十一“長期股權(quán)投資所得損失”、“投資損失補充資料”的相關(guān)內(nèi)容也就不再填報。

　　應(yīng)稅項目所得不得彌補減免稅項目虧損

　　國稅函[2010]148號文件規(guī)定：對企業(yè)取得的免稅收入、減計收入以及減征、免征所得額項目，不得彌補當(dāng)期及以前年度應(yīng)稅項目虧損；當(dāng)期形成虧損的減征、免征所得額項目，也不得用當(dāng)期和以后納稅年度應(yīng)稅項目所得抵補。如某企業(yè)2009年度應(yīng)稅項目虧損－20萬元，免稅項目盈利120萬元，則計算年度應(yīng)納稅所得額時，免稅項目所得120萬元享受稅收優(yōu)惠，不彌補應(yīng)稅項目虧損，2009年應(yīng)納稅所得額為－20萬元。如企業(yè)2009年免稅項目所得為－20萬元，應(yīng)稅項目所得為120萬元，則2009年應(yīng)納稅所得額為120萬元。免稅項目所得－20萬元，只能由以后年度實現(xiàn)的免稅項目所得按規(guī)定彌補。

　　需要注意的是，如果企業(yè)還有境外機(jī)構(gòu)所得，按照稅法規(guī)定，境外虧損也不得由境內(nèi)所得彌補。

　　視同銷售時外購資產(chǎn)如何確定收入額

　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2008]828號）第三條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生視同銷售情形時，屬于外購的資產(chǎn)，可按購入時的價格確定銷售收入。由于外購資產(chǎn)的價格存在升值和貶值的可能性非常大，如果一律按照購入時的價格確定收入會造成不合理的現(xiàn)象。

　　如企業(yè)將外購房產(chǎn)升值后分配給股東，按購入價格確定銷售收入則升值部分沒有納入征稅所得；而企業(yè)購入汽車用于分配，按購入價格確定銷售收入，則汽車貶值部分也納入征稅范圍。按以上購入時的價格確定視同銷售收入，顯然存在不合理現(xiàn)象。因此，國稅函[2010]148號文件規(guī)定，企業(yè)處置外購資產(chǎn)按購入時的價格確定銷售收入，是指企業(yè)處置該項資產(chǎn)不是以銷售為目的，而是具有替代職工福利等費用支出性質(zhì)，且購買后一般在一個納稅年度內(nèi)處置。這樣，一方面限定視同銷售范圍，另一方面限定時間，則使外購資產(chǎn)升值或貶值的空間和時間得到控制。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第十三條“企業(yè)以非貨幣形式取得的收入，應(yīng)當(dāng)按照公允價值確定收入額”之規(guī)定，企業(yè)外購資產(chǎn)用于視同銷售的其他方面，則應(yīng)按公允價值確定銷售收入。