企業所得稅法實施條例釋義連載二

      第三條企業所得稅法第二條所稱依法在中國境內成立的企業，包括依照中國法律、行政法規在中國境內成立的企業、事業單位、社會團體以及其他取得收入的組織。
　　企業所得稅法第二條所稱依照外國（地區）法律成立的企業，包括依照外國（地區）法律成立的企業和其他取得收入的組織。
　　「釋義」本條是關于企業所得稅的納稅義務人范圍的規定。
　　本條是對企業所得稅法第二條中規定的“企業”（即企業所得稅的納稅人）的具體細化。企業所得稅法第二條規定：“企業分為居民企業和非居民企業?！薄氨痉ㄋQ居民企業，是指依法在中國境內成立，或者依照外國（地區）法律成立但實際管理機構在中國境內的企業?！薄氨痉ㄋQ非居民企業，是指依照外國（地區）法律成立且實際管理機構不在中國境內，但在中國境內設立機構、場所的，或者在中國境內未設立機構、場所的，但有來源于中國境內所得的企業?！逼髽I所得稅法的這一條規定明確將納稅人劃分為居民企業和非居民企業，改變了過去以內資企業和外資企業劃分納稅人的辦法。但是，企業所得稅法的這一條規定沒有明確“依法在中國境內成立”和“依照外國（地區）法律成立”的企業到底包括哪些主體？也就是說，企業所得稅的納稅人到底包括哪些主體？這就是本條規定要解決的問題。
　　原《企業所得稅暫行條例》第二條列舉了企業所得稅納稅義務人的企業類型，包括：（一）國有企業；（二）集體企業；（三）私營企業；（四）聯營企業；（五）股份制企業；（六）有生產、經營所得和其他所得的其他組織。原《企業所得稅暫行條例實施細則》第三條對上述企業進行了具體明確：“……國有企業、集體企業、私營企業、聯營企業、股份制企業，是指按國家有關規定注冊、登記的上述各類企業?！薄啊渌M織，是指經國家有關部門批準，依法注冊、登記的事業單位、社會團體等組織?！痹锻馍掏顿Y企業和外國企業所得稅法》第二條規定：“外商投資企業，是指在中國境內設立的中外合資經營企業、中外合作經營企業和外資企業?！薄氨痉ㄋQ外國企業，是指在中國境內設立機構、場所，從事生產、經營和雖未設立機構、場所，而有來源于中國境內所得的外國公司、企業和其他經濟組織?！笨紤]到我國的企業形式目前已經有了很大變化，原《外商投資企業和外國企業所得稅法》和原《企業所得稅暫行條例》及其實施細則的上述分類不再完全合適。因此，本條在對新企業所得稅法第二條的規定進行細化時，并沒有完全照搬上述規定。
　　本條主要規定了以下兩方面的內容：
　　一、“依法在中國境內成立”的企業的具體范圍
　　本條第一款對“依法在中國境內成立”的企業作了規定。根據第一款的規定，“依法在中國境內成立”的企業需要同時符合以下三個方面的條件：
　?。ㄒ唬┏闪⒌囊罁橹袊姆?、行政法規?！耙婪ㄔ谥袊硟瘸闪⒌钠髽I”中的“法”是指中國的法律、行政法規。目前我國法人實體中各種企業及其他組織類型分別由各個領域的法律、行政法規規定。如《中華人民共和國公司法》、《中華人民共和國全民所有制工業企業法》、《中華人民共和國鄉鎮企業法》、《中華人民共和國農民專業合作社法》、《中華人民共和國鄉村集體所有制企業條例》、《中華人民共和國城鎮集體所有制企業條例》、《事業單位登記管理暫行條例》、《社會團體登記管理條例》、《基金會管理辦法》等，都是有關企業及其他取得收入的組織成立的法律、法規依據。
　?。ǘ┰谥袊硟瘸闪ⅰ＿@是屬地管轄原則的體現，即在中國境內成立的企業或其他取得收入的組織，其成立條件、程序以及經營活動等方面都應當適用中國的法律、法規。屬地管轄原則與一國的領土主權密切相關，是確定國家法律管轄權的基本原則之一。
　?。ㄈ儆谌〉檬杖氲慕洕M織。企業所得稅是對所得征收的一種稅，所以，納稅人必須是取得收入的主體，才能屬于新企業所得稅法規定的“企業”，即企業所得稅的納稅人。本條也采取列舉的方法明確了“企業”的具體范圍。新企業所得稅法已經規定，企業和其他取得收入的組織都統稱“企業”。因此，本條明確規定：新企業所得稅法規定的“企業”，包括以下各類取得收入的組織：
　　1.企業。包括公司制企業和其他非公司制企業。其中公司制企業是我國現代企業制度改革的發展方向，是目前和今后我國企業的主要形式。企業是以營利為目的、從事生產經營活動的經濟實體，是企業所得稅法最主要的適用對象。需要注意的是，根據企業所得稅法第一條第二款的規定和本實施條例第二條的規定，這里的“企業”，不包括依照中國法律、行政法規規定成立的個人獨資企業、合伙企業，但是包括依照外國法律法規在境外成立的個人獨資企業和合伙企業。
　　2.事業單位。根據《事業單位登記管理暫行條例》第二條規定，事業單位是指國家為了社會公益目的，由國家機關舉辦或者其他組織利用國有資產舉辦的，從事教育、科技、文化、衛生等活動的社會服務組織。事業單位雖然是公益性或非營利性組織，但也可能通過經營或接受捐贈等行為取得收入。根據企業所得稅法第二十六條規定，符合條件的事業單位的收入為免稅收入。這里予以免稅的非營利組織收入的前提是“符合條件的”，即符合法律、法規及國務院財政、稅務主管部門規定的條件。如果事業單位的收入不屬于符合條件的非營利組織的收入范疇，則不能予以免稅。
　　3.社會團體。根據《社會團體登記管理條例》第二條規定，社會團體是指由中國公民自愿組成，為實現會員共同意愿，按照其章程開展活動的非營利性社會組織。社會團體也屬于公益性或非營利性組織，也可能通過經營或接受捐贈等行為取得收入。根據企業所得稅法第二十六條規定，符合條件的社會團體的收入可以享受免稅優惠，但是如果社會團體的收入不符合免稅條件，仍然應當依照新企業所得稅法和本實施條例的規定繳納企業所得稅。
　　4.其他取得收入的組織。除了上述所列企業、事業單位、社會團體之外，還有不少類型的經濟組織也能夠依法取得各種收入，他們當然也是企業所得稅的納稅人，應當依照新企業所得稅法和本實施條例的規定繳納企業所得稅。實踐中，這些經濟組織主要包括：（1）民辦非企業單位，根據《民辦非企業單位登記管理暫行條例》的規定，民辦非企業單位是指企業事業單位、社會團體和其他社會力量以及公民個人利用非國有資產舉辦的，從事非營利性社會服務活動的社會組織。（2）基金會，根據《基金會管理條例》規定，是指利用自然人、法人或者其他組織捐贈的財產，以從事公益事業為目的，按照本條例的規定成立的非營利性法人。（3）商會，包括中國商會和外國商會，中國商會是國內企業組織的非營利性行業協會團體，外國商會根據《外國商會管理暫行規定》是指外國在中國境內的商業機構及人員依照本規定在中國境內成立，不從事任何商業活動的非營利性團體。（4）農民專業合作社，根據《中華人民共和國農村專業合作社法》，是指在農村家庭承包經營基礎上，同類農產品的生產經營者或者同類農業生產服務的提供者、利用者，自愿聯合、民主管理的互助性經濟組織。（5）隨著經濟社會發展而出現的其他類型的取得收入的組織。
　　二、“依照外國（地區）法律成立”的企業的具體范圍
　　本條第二款對“依照外國（地區）法律成立的企業”作了進一步解釋?！耙勒胀鈬ǖ貐^）法律成立”的企業作為我國企業所得稅的納稅人，也需要同時具備的三個條件：
　　（一）成立的法律依據為外國（地區）的法律法規。這類企業雖然是中國的企業所得稅的納稅人，但是并不是依據中國的法律法規成立的，而是依據中國境外的其他國家（地區）的法律法規成立的。本條規定的“依照外國（地區）法律成立”中的“法律”，屬于廣義的法律，包括可以作為企業成立依據的所有法律和法規。
　　（二）在中國境外成立。這類企業不是在中國境內成立的，即企業的登記注冊地點是在中國境外的其他國家（地區）。之所以能夠成為中國的企業所得稅的納稅人，是因為這類企業會取得來自于中國境內的所得。
　?。ㄈ儆谌〉檬杖氲慕洕M織。與“依法在中國境內成立”的企業一樣，這類企業也必須是能夠取得收入的組織，具體包括：在中國境內設立機構、場所從事生產經營活動的外國企業，或者沒有在中國境內設立機構、場所但是取得來源于中國境內的所得的外國企業，包括在中國境內進行活動并取得收入的外國慈善組織、學術機構等等。根據企業所得稅法的規定，如果這類企業的實際管理機構在中國境內，就屬于企業所得稅法規定的居民企業納稅人，否則即屬于非居民企業納稅人。