近日，國家稅務總局發布了《關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號）一文，明確了新法實施后企業所得稅若干稅收問題，包括租金收入確認問題、債務重組收入確認問題、股權轉讓所得確認和計算問題、股息、紅利等權益性投資收益收入確認問題、固定資產投入使用后計稅基礎確定問題、免稅收入所對應的費用扣除問題、籌辦期間不計算為虧損年度問題以及從事股權投資業務的企業業務招待費計算問題等八大問題。筆者對上述八大問題涉及到的稅務事項，盡量以舉例的形式來進行解讀，供納稅人參考。

　　（1）跨期租金收入一次性取得，可遞延確認

　　國稅函[2010]79號明確：企業提供固定資產、包裝物或者其他有形資產的使用權取得的租金收入，應按交易合同或協議規定的承租人應付租金的日期確認收入的實現。其中，如果交易合同或協議中規定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據收入與費用配比原則，出租人可對上述已確認的收入，在租賃期內，分期均勻計入相關年度收入。

　　對該事項，我們可從以下幾個方面來理解：

　　第一，符合條件的固定資產、包裝物或者其他有形資產的使用權租金收入，可遞延確認收入；

　　第二，可遞延確認收入的條件包括兩條：（一）交易合同或協議中規定租賃期限跨年度；（二）租金提前一次性支付的。

　　第三，遞延確認收入，根據收入與費用配比原則，在租賃期內，分期均勻計入相關年度收入。

　　例一：某企業出租房屋，2009年6月25日簽訂合同，從7月1日生效。租期5年，每年付款一次，付款日期每年7月1日，年租金100萬元，如何確定收入，并計算企業所得稅？

　　解析：租金收入，按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現。因此，付款日期7月1日，應確認租金收入100萬元。滿足租期是跨年度的，且租金提前一次性支付，該公司該項租金收入符合上述政策規定可遞延確認的條件。因此，該租金收入可以根據收入與費用配比原則，在租賃期內，分期均勻計入相關年度收入。企業2009年計算應納稅所得時，該項租賃收入可確認50萬元，另外50萬元作為“遞延收入”，待以后年度確認。

　　可見跨期租金收入，一次性取得，仍應按承租人應付租金的日期確認收入，只是在計算應納稅所得時，可以按配比原則作遞延處理。

　　相反，如果企業7月1日沒有取得租金收入。這時還必須按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現。此外，出租方如為在我國境內設有機構場所、且采取據實申報繳納企業所得的非居民企業，也按本規定執行。

　　（2）明確三項收入確認時間

　　國稅函[2010]79號明確了企業發生債務重組、轉讓股權、權益性投資取得股息、紅利等收入的確認時間。

　　債務重組，是指在債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的書面協議或者法院裁定書，就其債務人的債務做出讓步的事項。按照稅法規定，對于重組中債權人作出的債權讓步，債務人要確認為重組所得計入當期應納稅所得額中。但何時確認所得，稅法中并未明確。

　　股權轉讓實質為資產的轉讓行為，按照企業所得稅法規定，企業轉讓資產應確認應納稅所得，但稅法未明確股權轉讓收入的確認時間是股權轉讓過程中付款時間、轉讓合同或協議生效時間，還是需要辦理相關的股權變更登記。

　　稅法規定，股息、紅利等權益性投資收益，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認收入的實現，但對利潤分配日期未作解釋，不利于操作。

　　國稅函[2010]79號對上述三項收入確認時間進行了明確，企業發生債務重組，應在債務重組合同或協議生效時確認收入的實現；企業轉讓股權收入，應于轉讓協議生效、且完成股權變更手續時，確認收入的實現；權益性投資取得股息、紅利等收入，應以被投資企業股東會或股東大會作出利潤分配或轉股決定的日期，確定收入的實現。

　　可見上述三項收入的確認時間，與會計處理趨于一致。如果企業按企業會計準則確認了收入實現，一般就不存在時間上的差異。

　　（3）計算股權轉讓所得時，不得扣除按份額享有的留存收益。

　　國稅函[2010]79號明確轉讓股權收入扣除為取得該股權所發生的成本后，為股權轉讓所得。企業在計算股權轉讓所得時，不得扣除被投資企業未分配利潤等股東留存收益中按該項股權所可能分配的金額。

　　例二：A公司擁有B公司100%的股權，初始投資成本為100萬，B公司截止2009年6月底賬面凈資產200萬元，其中注冊資本100萬元、盈余公積30萬元、未分配利潤70萬元，現A公司按220萬元出售予境內C企業，應確認該項股權轉讓所得多少？

　　解析：由于留存收益包括未分配利潤和盈余公積兩個部分，上述盈余公積30萬元、未分配利潤70萬元不得扣減。則A企業應確認財產轉讓所得120萬元（220－100），而不是20萬元（220－100－30－70）。

　　上述股權轉讓似乎產生重復征稅問題，盈余公積30萬元、未分配利潤70屬于稅后提取，已經繳納過企業所得稅，A公司轉讓股權時，確認股權轉讓所得，計入應納稅所得，對該部分重復征收企業所得稅。

　　為避免重復征稅，類似企業可以先將留存收益進行分配，降低凈資產，再轉讓，從而降低轉讓所得。如A企業先將未分配利潤70萬元以股利形式分回，享受符合條件的居民企業之間的股息、紅利收入，為免稅收入。企業再以150萬的價格轉讓，則股權轉讓所得50萬元（150-100），大大降低了企業所得稅稅負。

　　另外，類似企業如果股權轉讓價格如果不會明顯高于凈資產，則可以先對被投資方進行清算，分回剩余可供分配財產，根據《關于企業清算業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]60號）規定：“ 被清算企業的股東分得的剩余資產的金額，其中相當于被清算企業累計未分配利潤和累計盈余公積中按該股東所占股份比例計算的部分，應確認為股息所得；剩余資產減除股息所得后的余額，超過或低于股東投資成本的部分，應確認為股東的投資轉讓所得或損失。”避免重復征稅。如上述案例中，投資方不選擇轉讓，而對子公司進行進行清算，分回剩余資產200萬，則其中100萬，可以確認為股息所得，享受免稅待遇。

　　（4）權（票）溢價形成的資本公積轉為股本的，不確認為股息、紅利收入

　　國稅函[2010]79號明確：被投資企業將股權（票）溢價所形成的資本公積轉為股本的，不作為投資方企業的股息、紅利收入，投資方企業也不得增加該項長期投資的計稅基礎。

　　該問題存在兩層意思：第一，一般情況下未分配利潤、盈余公積、資本公積轉增資本，應分成兩個事項看待，即先分紅，再用分紅作投資處理；第二，權（票）溢價形成的資本公積，由于股權溢價轉增資本是投資成本在注冊資金和資本公積的內部劃轉，不影響計稅基礎，作為特殊事項不確認股息、紅利收入。

　　新稅法實施后，對居民企業和非居民企業股東來源居民企業的股息、紅利采取不同的稅收待遇，對于非居民企業股東分得轉增注冊資本的部分，根據稅法規定，按照“股息、紅利等權益性投資收益”征收企業所得稅，由被投資方代扣代繳，但符合《企業所得稅法》第二十六條第三項條件的予以免征。因此，對非居民企業股東分得轉增注冊資本的部分，其中如果是權（票）溢價形成的資本公積轉為股本的，不作為投資方企業的股息、紅利收入。

　　例三：某公司以2009年12月31日公司總股本200萬股為基數，向全體股東按每10股派發現金紅利1.00元（含稅）進行分配，共計分配利潤20萬元。

　　公司以2009年12月31日公司總股本200萬股為基數，以資本公積向全體股東每10股轉增8股（其中權（票）溢價形成的資本公積轉為股本為2股），共計資本公積金轉增股本160萬股。該公司居民企業股東享有總股本的60%，非居民企業股東享有總股本的40%。

　　解析：權（票）溢價形成的資本公積轉為股本的，不確認為紅利，即200÷10×2=40萬元，不作為投資方企業的股息、紅利收入。則居民企業股東應確認股息紅利20×60%＋（160－40）×60%＝84萬元，非居民企業股東股息紅利20×40%+（160－40）×40%＝56萬元。

　　（5）固定資產暫估入賬及其調整的稅務處理明確

　　國稅函[2010]79號明確：企業固定資產投入使用后，由于工程款項尚未結清未取得全額發票的，可暫按合同規定的金額計入固定資產計稅基礎計提折舊，待發票取得后進行調整。但該項調整應在固定資產投入使用后12個月內進行。

　　此前，企業所得稅法對固定資產估價入賬及其調整沒有明確的規定。對固定資產估價入賬及其調整在會計準則上，按照《〈企業會計準則第4號——固定資產〉應用指南》的規定，已達到預定可使用狀態但尚未辦理竣工決算的固定資產，應當按照估計價值確定其成本，并計提折舊；待辦理竣工決算后，再按實際成本調整原來的暫估價值，但不需要調整原已計提的折舊額。

　　此次，國稅函[2010]79號明確固定資產暫估入賬及其調整的稅務處理，但納稅人應注意，此項規定同企業會計準規定仍有很大差異：

　　第一，在實際投入使用時，沒有全額發票的，可以先按照合同規定金額暫估入賬計提折舊，但是緩沖期只有12個月，并且發票取得后還要進行納稅調整。

　　第二，取得全額發票后，如果與暫估價格有出入的，稅務處理上須進行追溯調整。該項規定很好地體現了稅法上權責發生制的原則。

　　但對該規定，仍會存在不少爭議：如果12個月內取得全額發票，對計稅基礎進行調整時，相應地計提折舊適用追溯調整法，還是適用未來估計法；12個月內又零星取得發票，是否調整計稅基礎；12個月內未全額取得發票，是否承認原來暫估確認的計稅基礎中取得發票部分等問題

　　筆者傾向于，第一，折舊調整，適用追溯調整法，第二，12個月內雖未全額取得發票，但又零星取得發票，對取得部分可以調整計稅基礎，第三，12個月內未全額取得發票，承認暫估計稅基礎中取得發票部分，并繼續計提折舊。

　　例四：某企業建造一項固定資產，合同預算總造價為200萬元，2009年9月投入使用，但由于工程款項尚未結清未取得全額發票，只取得部分發票合計150萬元。企業預計該項固定資產使用年限5年，保留殘值為零。

　　分析：上述案例中，固定資產由于已投入使用，并且合同預算總造價可以確定，可暫按合同規定的金額200萬計入固定資產計稅基礎計提折舊。2009年，可稅前計提折舊10萬元（200÷5÷12×3），但該項調整應在固定資產投入使用后12個月內進行，如果2010年度仍未取得剩余發票，該項固定資產的計稅基礎只能確認為取得發票部分150萬。

　　在2010年匯算清繳的時候，首先需要對2009年計提的折舊進行調整，調增2.5萬元（10－150÷5÷12×3）。如果至2010年9月份的12個月內又取得30萬發票，未取得剩余20萬發票，則計稅基礎調整為180萬，調增2009年折舊1萬元（10－180÷5÷12×3），之后按計稅基礎180萬繼續計提折舊。

　　（6）免稅收入所對應的費用可稅前扣除

　　國稅函[2010]79號明確：企業取得的各項免稅收入所對應的各項成本費用，除另有規定者外，可以在計算企業應納稅所得額時扣除。

　　企業所得稅法規定不征稅收入支出形成的費用不允許在稅前扣除，但是未規定免稅收入對應的成本費用不允許扣除，但實務中納稅人對免稅收入對應的費用成本是否可以稅前扣除的爭議并不大。此次只是對該問題進行了明確。因此，納稅人在實務中須嚴格分清不征稅收入和免稅收入。

　　對免稅收入稅法淵源包括以下兩個方面：

　　第一、《企業所得稅法》第二十六條明確列舉了四條免稅收入：（一）國債利息收入；（二）符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益；（三）在中國境內設立機構、場所的非居民企業從居民企業取得與該機構、場所有實際聯系的股息、紅利等權益性投資收益；（四）符合條件的非營利組織的收入。

　　第二，《企業所得稅法》第三十六條的規定，經國務院批準，制定的有關企業所得稅優惠政策問題。因此，根據該條規定，財稅部分制定專項優惠政策，規定免稅收入。

　　（7）企業籌辦期間不計算為虧損年度

　　國稅函[2010]79號明確：企業自開始生產經營的年度，為開始計算企業損益的年度。企業從事生產經營之前進行籌辦活動期間發生籌辦費用支出，不得計算為當期的虧損，應按照《國家稅務總局關于企業所得稅若干稅務事項銜接問題的通知》（國稅函[2009]98號）第九條規定執行。

　　由于企業在籌辦期，沒有經營收入，產生虧損，納稅人對企業籌辦期間是否計算為虧損年度存在不少爭議。如果開辦期間達一年以上，計算為虧損年度，意味著虧損彌補期（5年）勢必減少，不利于納稅人。此次政策的明確有利于納稅人延長了虧損彌補期限。

　　例五：某企業2007年開始籌建，籌建期歷時兩年，2007年、2008年籌建期分別發生開辦費300萬元、500萬元，賬面產生虧損。2009年開始生產經營，如果2007－2008年的籌建期計算為虧損年度，由于2009年才有收入，意味著虧損彌補期少了2年。而按照國稅函[2009]98號文件規定：新稅法中開（籌）辦費未明確列作長期待攤費用，企業可以在開始經營之日的當年一次性扣除，也可以按照新稅法有關長期待攤費用的處理規定處理，但一經選定，不得改變。如果企業在開始生產經營年度的2009年開始一次性或分期扣除開辦費，如2009年產生虧損，虧損年度從2009年開始起算，延長了虧損彌補期限。

　　（8）明確股權投資企業計算業務招待費扣除限額的基數

　　國稅函[2010]79號明確：對從事股權投資業務的企業（包括集團公司總部、創業投資企業等），其從被投資企業所分配的股息、紅利以及股權轉讓收入，可以按規定的比例計算業務招待費扣除限額。其實，該事項已經在《企業所得稅年度納稅申報表的補充通知》（國稅函[2008]1081號）中有關 “主營業務收入”填列說明中有所明確。“主營業務收入”是根據不同行業的業務性質分別填報納稅人按照國家統一會計制度核算的主營業務收入。也就意味著投資公司主營業務就是投資，其投資收益應作為其主營業務收入，可作為計算業務招待費、廣告費和業務宣傳費支出扣除限額的計算基數。業務招待費、廣告費和業務招待費的扣除比例按《企業所得稅法實施條例》規定的比例進行扣除。不少地方主管稅務機關也是這么明確的。

　　該事項，我們可以從以下幾個方面來理解：

　　第一，對于從事股權投資業務的企業，其被投資企業所分配的股息、紅利以及股權轉讓收入應視為其主營業務收入，可以作為業務招待費的扣除基數。

　　第二，計算基數僅包括從被投資企業所分配的股息、紅利以及股權轉讓收入三項收入，不包括權益法核算的賬面投資收益，以及按公允價值計量金額資產的公允價值變動。

　　第三，股息、紅利以及股權轉讓收入既然視為其主營業務收入，同樣可以作為廣告宣傳費的扣除基數。