一、引言

　　A公司（以下簡稱A）是一家制造企業，將其生產所需的1000件X產品委托給B公司（以下簡稱B）加工，雙方協議由A公司提供所需Y原料10噸（單價10000元），B公司負責加工，并提供所需輔料價值5000元，收取加工費20000萬元（不含增值稅及應代收代繳的消費稅）。不過B公司平常也自購Y材料生產X構件直接對外銷售，銷售單價每件150元，適用稅率5%（為分析問題方便，除特別說明外，上述數據不因X產品及B性質不同而變化）。

　　這類業務雖然比較常見，但其會計和稅務處理問題仍有一定的特殊性，尤其是實踐中可能遇到不同的情況，所涉及的稅務和會計處理也有一定區別。而且，企業也應該注意規范運作，避免財務和稅務風險。

　　二、需要注意的問題

　　稅務方面需要注意的關鍵是要區別受托加工與自制產品。如果所委托加工的產品是應征消費稅的應稅消費品（以下簡稱消費品）時，按消費稅暫行條例及其實施細則精神，應該由委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工費和代墊部分輔助材料加工的應稅消費品。如果是由受托方提供原材料生產的應稅消費品，或者受托方先將原材料賣給委托方，然后再接受加工的應稅消費品，以及由受托方以委托方名義購進原材料生產的應稅消費品，不論在財務上是否作銷售處理，都不得作為委托加工應稅消費品，而應當按照銷售自制應稅消費品繳納消費稅。

　　增值稅方面，接增值稅條例及其細則精神，納稅人提供加工、修理修配勞務，稅率為17%.所稱加工，是指受托加工貨物，即委托方提供原料及主要材料，受托方按照委托方的要求，制造貨物并收取加工費的業務。雖然沒有像消費稅方面那樣明晰但對于自制銷售和受托加工還是應該嚴格區別，因為對于特定納稅人而言稅負會有明顯影響。

　　另外有一個被人們經常忽略的問題是，若委托加工協議約定了應交付加工完成產品的數量，如按合同約定，少交付的產品折價返款或抵頂加工費，或者折抵后續委托業務的材料、加工費等，則相應的稅務和會計處理也有所不同。

　　三、關于委托方的業務處理

　　會計處理方面，企業會計準則指南相關內容中有比較明晰的規定，但涉及稅務問題視具體情況不同而有所區別，以下分而述之（假定A是增值稅一般納稅人）。

　　在發出材料時，應該借記“委托加工物資——Y”，貸記“原材料——Y”，金額為10000.如果需要支付運雜費等，還應借記“委托加工物資”，貸記“銀行存款”等科目。

　　在支付加工費時，因涉及增值稅并可能涉及消費稅而有所不同，應區別情況分析。

　　1．一般情況下，B為增值稅一般納稅人，且X不是消費品，則除20000元加工費外還應支付增值稅3400元（20000×17%），故A應按B開具的增值稅專用發票。

　　借：委托加工物資——加工費 20000

　　 應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 3400

　　 貸：銀行存款 23400

　　2.如果B為增值稅小規模納稅人，且X不是消費品，則合同中應該明確約定20000元加工費是否含稅，且最好要求B到稅務機關代開增值稅專用發票，可以按代開發票上注明的價款和增值稅額進行會計處理，所涉及科目同上。如果直接由B開具普通發票，假定20000元不含稅，則實際支付款項為20600（20000×1．03），會計處理如下：

　　借：委托加工物資——加工費 20600

　　 貸：銀行存款 20600

　　3．如果B為增值稅一般納稅人，且X是消費品，則按消費稅暫行條例及其實施細則相關規定，除受托方為個人外，由受托方在向委托方交貨時代收代繳消費稅稅款。因此A、B雙方應該在委托協議中明確約定加工費和所涉及消費稅等事宜。按稅法要求委托加工應稅消費品的納稅人，必須在委托加工合同上如實注明（或者以其他方式提供）材料成本，凡未提供材料成本的，受托方主管稅務機關有權核定其材料成本。按理說，一般產品的消費稅是由生產企業負擔，而委托加工業務的生產企業到底是委托方還是受托方，對于納稅來說不易認定，所以，雙方在簽訂協議時就應該明確加工費數額、增值稅數額、代收代繳的消費稅數額等作出明確約定，避免出現認識分歧導致納稅風險。但具體仍可能存在不同情況而涉及下面問題：

　　（1）在前述稅法精神基礎上，按消費稅暫行條例規定，委托加工的應稅消費品，首先按照受托方的同類消費品的銷售價格計算納稅；背景資料中B企業同類產品銷售單價為150元，則1000件X產品的消費稅應稅銷售額為150000元，應納消費稅7500元（150000×5%）。

　　如果沒有同類消費品銷售價格的，按規定應按照組成計稅價格計算納稅。實行從價定率辦法計算納稅的組成計稅價格計算公式：組成計稅價格＝（材料成本＋加工費）÷（1－比例稅率）；實行復合計稅辦法計算納稅的組成計稅價格計算公式：組成計稅價格=（材料成本＋加工費＋委托加工數量×定額稅率）÷（1－比例稅率）。需要注意的是，該公式中的材料成本，是指委托方所提供加工材料的實際成本。該公式中的加工費，是指受托方加工應稅消費品向委托方所收取的全部費用（包括代墊輔助材料的實際成本）。按背景資料情況，若不涉及定額稅，則組成計稅價格＝（100000＋20000）÷（1－5%）＝126316元，應繳消費稅額＝126316×5%＝6316元。

　　（2）以應繳納消費稅7500為例，按規定，如果A收回X后直接銷售（或者非用于消費稅應稅產品生產的），不再繳納消費稅。則所支付的消費稅計入委托加工物資成本。

　　借：委托加工物資——消費稅 7500

　　 貸：銀行存款 7500

　　如果A收回X后用于連續生產應稅消費品，所納消費稅稅款準予按規定抵扣。則所支付的消費稅計入應交稅金借方。

　　借：應交稅金——應交消費稅 7500

　　 貸：銀行存款 7500

　　4．如果B是小規模納稅人，而X是消費品，若是按B銷售價格確定應征消費稅的銷售額，則結果同前。如果按組成計稅價格計算，則需要注意一點，按消費稅條例實施細則規定，計征消費稅的銷售額，不包括應向購貨方收取的增值稅稅款。如果納稅人應稅消費品的銷售額中未扣除增值稅稅款或者因不得開具增值稅專用發票而發生價款和增值稅稅款合并收取的，在計算消費稅時，應當換算為不含增值稅稅款的銷售額。其換算公式為：應稅消費品的銷售額＝含增值稅的銷售額÷（1＋增值稅稅率或者征收率）。假定約定的加工費20000元包含增值稅，則換算為不含稅的加工費＝含增值稅的銷售額÷（1＋征收率）＝20000÷（1＋3%）＝19417元，則計算消費稅的銷售額＝100000＋19417＝119417元。會計處理同前。

　　5．如果B是個人（向括個體工商戶），按消費稅條例規定，委托個人加工的應稅消費品，由委托方收回后繳納消費稅。這樣，無論X是否消費品，支付加工費時都不需要考慮消費稅問題。會計處理同（2）（可能涉及代開發票）。

　　在按合同約定收回材料時，加工完成驗收入庫的物資和剩余的物資，按加工收回物資的實際成本和剩余物資的實際成本，借記“原材料”、“庫存商品”等科目，貸記“委托加工物資”。

　　以B為一般納稅人，收回的X產品用于連續生產的情況為例：

　　借：原材料——庫存商品等——X 127500

　　 貸：委托加工物資——Y 100000

　　 ——加工費 20000

　　 ——消費稅 7500

　　以B為一般納稅人且收回的X產品不用于連續生產的情況為例：

　　借：原材料——庫存商品等——X 120000

　　貸：委托加工物資——Y 100000

　　 ——加工費 20000

　　如果A未能按約定足額收回委托加工的X產品的，則應視合同約定情況，分別進行處理。

　　（1）如果合同約定折返相應的價款，則屬于退還加工費、稅金、材料費的部分，按原口徑沖銷相應的金額。按約定要賠償的，具有折讓性質的，同樣按原口徑沖減相應項目金額；屬于合同違約金性質，計人營業外收入。

　　（2）合同約定B以自產產品補足應交付產品的，A不需做會計處理，如果是分批次交付貨物，只需要按比例轉銷“委托加工物資”科目余額，并作備查登記。

　　（3）抵頂以后批次應付加工費等的，或者抵頂以后批次Y材料的，按折算金額借記“其他應收款”，貸記“委托加工物資”，將來支付加工費時，再做相反記錄。或者只對折算金額做備查登記。

　　四、受托方的業務處理

　　因為實踐中可能存在兩種運作模式，故也存在兩種不同的會計核算方法，相應的稅務處理也有所不同。相應數據如前，這部分不再分析。需要說明的是，因為受托加工業務中所收到的材料和加工完成的產品，不嚴格符合資產定義，不屬于受托方的資產，在新準則體系下，應該做備查登記，但實踐中因合同協議約定條件不同等，仍不能簡單一概而論。尤其是會計處理應該充分考慮實質重于形式原則，而不能簡單地按名義上的業務類型來進行處理。

　　1．受（委）托加工協議中只約定了提供的主材數量和應該交付的加工產品數量的，或者因為所加工產品是應稅消費品，按稅法要求約定了主材成本，但實際上交付完工產品（包括應退還下腳料）是以數量為準。這種情況下不需要使用“受托加工材料”之類的科目，而只需對所收材料作備查登記，不核算其價值。

　　采購輔料時：

　　借：原材料 5000

　　 應交稅費一應交增值稅（進項稅額） 850

　　 貸：銀行存款 5850

　　如果是小規模納稅人，則不需要核算進項稅。

　　核算加工成本，假定發生人工成本5000元，制造費用2000元，則作如下處理：

　　借：生產成本——加工成本 12000

　　 貸：原材料 5000

　　 應付職工薪酬——應付工資

——應付福利費等 5 000

　　 制造費用 2000

　　產品完工后入庫時除結轉生產成本，還要做備查登記：

　　借：庫存商品等 12000

　　 貸：生產成本——加工成本 12000

　　交付貨物結轉成本時：

　　借：主營業務成本 12000

　　 貸：庫存商品 12000

　　確認收人和增值稅時：

　　借：銀行存款——應收賬款 23400

　　 貸：主營業務收入——加工費收入 20000

　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 3400

　　如果是增值稅小規模納稅人，此處不需要單獨核算銷項稅。

　　如果是應稅消費品，還應該代收應交消費稅，按背景資料中B企業同類產品銷售單價為150元，則1000件X產品的消費稅應稅銷售額為150000元，應納消費稅7500元（150000×5%）。

　　借：銀行存款——應收賬款 7500

　　 貸：應交稅費——應交消費稅（代收代繳消費稅） 7500

　　2．委托加工協議中不但約定了所提供材料的數量，還約定了所提供材料價格以及加工產品的數量及價值，或者企業自身生產某產品并受托加工同一產品。

　　（1）加工企業可以在收到材料時，增設應付受托加工材料科目或者明細科目，或者在應付賬款下設置“應付受托加工材料款”或分別付款對象進行明細核算，作為過渡。

　　借：受托加工材料

　　 銀行存款

　　 貸：應付賬款——應付受托加工材料款

　　（2）實際領用主材及其他輔料和人工成本等按自身生產的成本核算方式核算即可（核算為生產成本及制造費用）。

　　借：生產成本

　　 貸：受托加工材料

　　 原材料——輔助材料

　　 應付職工薪酬 ——應付工資

　　 ——府付福利費等

　　（3）產品、收取加工費和收取代收代繳消費稅、確認收入，結轉成本的基本處理同上，只是在交付貨物時，應作如下處理：

　　借：應付賬款——應付受托加工材料款

　　 貸：主營業務收入——加工費收入

　　 應交稅費——應交增值稅 （銷項稅額）

　　 ——應交消費稅 （代收代繳消費稅）

　　（4）下腳料折價抵頂加工費，則按折抵的價格，借記“應付賬款——應付受托加工材料款”，貸記“應收賬款”，或者在收取加工費時直接借記“銀行存款”、“應付賬款——應付受托加工材料款”。

　　（5）如果交付的委托加工產品少于委托協議約定數量，可以分情況處理，如果留待以后補足，可暫時保留“應付賬款——應付受托加工材料款”余額；如果以自產產品補足，不需要做特別處理；如果是退款，則借記“應付賬款——應付受托加工材料款”，貸記“銀行存款”。

　　（6）如果多交付了委托加工材料，應該按銷售自產產品處理。

　　3．企業自產并同時受托加工產品，且實際無法分清的情形下，按規定可以統一視為自產產品，完工入庫時，借記“產成品——#產品”或“庫存商品——#產品”，貸記“生產成本”等。

　　而企業自身并不生產銷售X產品，僅接受委托加工X產品的，業務處理又有所不同。在《企業會計制度》中規定，工業企業接受外來原材料加工制造的代制品和為外單位加工修理的代修品，在制造和修理完成驗收入庫后，視同企業的產品，在庫存商品科目核算；可以降價出售的不合格品，也在該科目核算，但應當與合格商品分開記賬。在加工產品交付委托方時，要按銷售處理、結轉銷售成本，并同時結轉應付受托加工材料款、確認加工業務收入，借記“主營業務成本——受托加工業務成本”（該明細是為區別其他主營業務成本）、貸記“產成品——#產品”、“庫存商品——#產品”等；借記“應付賬款——應付受托加工材料款”、“銀行存款”、“應收賬款——應收加工費”等，貸記“主營業務收入——加工業務收入”、“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”、“應交稅費——應交消費稅（代收代繳消費稅）”。

　　要注意的是，在企業自產并同時受托加工產品的情形下，企業要注意規范核算，最好能將受托加工部分和自產部分分別核算，以降低稅務風險。