咨詢問題：

我公司從事融資性售后回租業(yè)務(wù)，現(xiàn)咨詢以下問題：

（1）根據(jù)文件規(guī)定，以收取的全部價款和價外費用，扣除向承租方收取的有形動產(chǎn)價款本金，以及對外支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息后的余額為銷售額。若差額部分金額較大，請問應(yīng)該如何操作是結(jié)轉(zhuǎn)下期扣除還是分期扣除？

（2）根據(jù)文件規(guī)定，2015年12月31日之前，經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會、商務(wù)部及其授權(quán)部門批準經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)的試點納稅人中的一般納稅人，提供有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)，對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行增值稅即征即退政策，請問計算稅負超過3%部分時，分母“提供應(yīng)稅服務(wù)取得的全部價款和價外費用”是否包含本金？

（3）企業(yè)涉及到無法劃分不能抵扣的進項稅額，請問根據(jù)公式計算時，“當期全部銷售額”是否包含本金？

回復意見：

1、根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于將鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2013〕106號）附件2《營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》第一條第（四）款規(guī)定，從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點納稅人可以適用差額征收。具體操作方式為：本金部分按照合同約定付款期分期扣除；利息部分按照取得結(jié)算憑證金額在當期扣除。

2、計算增值稅稅負時，分母包含本金部分。

3、根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于將鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2013〕106號）附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》的規(guī)定：“第二十六條適用一般計稅方法的納稅人，兼營簡易計稅方法計稅項目、非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、免征增值稅項目而無法劃分不得抵扣的進項稅額，按照下列公式計算不得抵扣的進項稅額：

不得抵扣的進項稅額=當期無法劃分的全部進項稅額×(當期簡易計稅方法計稅項目銷售額非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額 免征增值稅項目銷售額)÷(當期全部銷售額當期全部營業(yè)額)……”

在計算不能抵扣進項稅額時，當期全部銷售額僅指計稅銷售額，不包括本金。

財稅〔2013〕106文中有關(guān)融資租賃業(yè)法規(guī)條款的理解

財稅〔2013〕106號文與財稅〔2013〕37號相比，關(guān)于融資租賃業(yè)務(wù)的表述、計稅依據(jù)、扣除憑證等規(guī)定趨于合理。筆者對其逐條理解如下：

1.增加融資性售后回租的定義
     融資性售后回租，是指承租方以融資為目的，將資產(chǎn)出售給從事融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)后，又將該資產(chǎn)租回的業(yè)務(wù)活動。

上述定義與《國家稅務(wù)總局關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第13號）（以下簡稱13號公告）的定義一致。

2. 改變了融資性售后回租服務(wù)的計稅依據(jù)
     經(jīng)中國人民銀行、銀監(jiān)會或者商務(wù)部批準從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點納稅人，提供有形動產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)，以收取的全部價款和價外費用，扣除向承租方收取的有形動產(chǎn)價款本金，以及對外支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息后的余額為銷售額。
     根據(jù)37號文規(guī)定，經(jīng)中國人民銀行、商務(wù)部、銀監(jiān)會批準從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點納稅人提供有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)，以取得的全部價款和價外費用（包括殘值）扣除由出租方承擔的有形動產(chǎn)的貸款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、關(guān)稅、進口環(huán)節(jié)消費稅、安裝費、保險費的余額為銷售額。即銷售額中不得扣除有形動產(chǎn)價款本金。
     同時根據(jù)13號公告，融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)時，資產(chǎn)所有權(quán)以及與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部報酬和風險并未完全轉(zhuǎn)移。根據(jù)現(xiàn)行增值稅和營業(yè)稅有關(guān)規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)的行為，不屬于增值稅和營業(yè)稅征收范圍，不征收增值稅和營業(yè)稅。
     也就是說，融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)不需要開具增值稅專用發(fā)票。這導致融資租賃公司拿不到進項發(fā)票，增值稅抵扣鏈條發(fā)生斷裂。同時，“營改增”后，融資租賃公司的銷售額又包括本金，也就是存在重復征稅，從而導致融資租賃公司稅負大幅增加，該業(yè)務(wù)會出現(xiàn)全面虧損，企業(yè)將難以為繼。
     針對上述問題，106號文對融資性售后回租業(yè)務(wù)做出單獨規(guī)定，即融資性售后回租業(yè)務(wù)的銷售額為：收取的全部價款和價外費用，扣除向承租方收取的有形動產(chǎn)價款本金，以及對外支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息后的余額。
     由于售后回租業(yè)務(wù)，不存在安裝費、保險費的扣除問題，因此在扣除范圍中刪除了安裝費、保險費。
     同時由于債券利息與借款利息性質(zhì)一致，因此增加了出租人發(fā)行債券的利息可以扣除的規(guī)定。

3. 明確融資性售后回租服務(wù)本金部分只能開具普票
     試點納稅人提供融資性售后回租服務(wù)，向承租方收取的有形動產(chǎn)價款本金，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具普通發(fā)票。

由于向承租方收取的有形動產(chǎn)價款本金可以差額扣除，出租方未繳納與本金有關(guān)的增值稅，則不得開具增值稅專用發(fā)票，即承租方不得重復抵扣本金部分進項稅。  

因此出租方在收取價款開具發(fā)票時，應(yīng)分別開具增值稅專用發(fā)票和普通發(fā)票。

4.直租業(yè)務(wù)可扣除范圍作出調(diào)整
     經(jīng)中國人民銀行、銀監(jiān)會或者商務(wù)部批準從事融資租賃業(yè)務(wù)的納稅人，提供除融資性售后回租以外的有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)，以收取的全部價款和價外費用，扣除支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息、保險費、安裝費和車輛購置稅后的余額為銷售額。
     由于直租業(yè)務(wù)由出租方購買有形動產(chǎn)，可以取得增值稅專用發(fā)票，在確定銷售額的時候，應(yīng)該按包含本金部分交稅。
     與財稅〔2013〕37號相比，對于直租業(yè)務(wù)可扣除范圍減少了關(guān)稅、進口環(huán)節(jié)消費稅，筆者認為原因主要是關(guān)稅、進口環(huán)節(jié)消費稅已經(jīng)計入資產(chǎn)成本，并可以取得增值稅專用發(fā)票，無需扣除。

5.明確法規(guī)執(zhí)行時間
     上述規(guī)定自2013年8月1日起執(zhí)行。商務(wù)部授權(quán)的省級商務(wù)主管部門和國家經(jīng)濟技術(shù)開發(fā)區(qū)批準的從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點納稅人，2013年12月31日前注冊資本達到1.7億元的，自2013年8月1日起，按照上述規(guī)定執(zhí)行；2014年1月1日以后注冊資本達到1.7億元的，從達到該標準的次月起，按照上述規(guī)定執(zhí)行。
     有關(guān)融資租賃及融資性售后回租銷售額的規(guī)定追溯至2013年8月1日起執(zhí)行。但商務(wù)部授權(quán)的省級商務(wù)主管部門和國家經(jīng)濟技術(shù)開發(fā)區(qū)批準從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點納稅就注冊資本有特殊規(guī)定。

6.差額征稅可扣除的有效憑證范圍
     試點納稅人從全部價款和價外費用中扣除價款，應(yīng)當取得符合法律、行政法規(guī)和國家稅務(wù)總局規(guī)定的有效憑證。否則，不得扣除。

上述憑證是指：
     （1）支付給境內(nèi)單位或者個人的款項，以發(fā)票為合法有效憑證。
     （2）支付給境外單位或者個人的款項，以該單位或者個人的簽收單據(jù)為合法有效憑證，稅務(wù)機關(guān)對簽收單據(jù)有疑義的，可以要求其提供境外公證機構(gòu)的確認證明。
     （3）繳納的稅款，以完稅憑證為合法有效憑證。
     （4）融資性售后回租服務(wù)中向承租方收取的有形動產(chǎn)價款本金，以承租方開具的發(fā)票為合法有效憑證。
     （5）扣除政府性基金或者行政事業(yè)性收費，以省級以上財政部門印制的財政票據(jù)為合法有效憑證。
     （6）國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他憑證。

與財稅〔2013〕37號相比，增加融資性售后回租有形動產(chǎn)價款本金、政府性基金或行政事業(yè)性收費可差額扣除的有效憑證規(guī)定，有形動產(chǎn)價款本金為承租方開具的普通發(fā)票，政府性基金或行政事業(yè)性收費為省級以上財政部門印制的財政票據(jù)。

但問題是按照13號公告規(guī)定融資性售后回租行為，承租方銷售行為不屬于增值稅、營業(yè)稅征收范圍，同時也不屬于企業(yè)所得稅收入范圍。那么承租方如何開具發(fā)票？

針對此問題，筆者建議在售后回租業(yè)務(wù)中，承租人開出的發(fā)票應(yīng)定為零稅率，同時，出租人在收取本金時向承租人開出的本金部分的發(fā)票也定為零稅率。希望此問題能盡快得到總局的明確，方便稅企雙方操作，規(guī)范整個開票流程。