思而不學則殆。從事與稅收相關的工作，如果只是站在已有的知識層次上操作和思考，不注重知識的持續更新，隨時就可能存在認識上的盲區和自身知識體系中的短板。尤其是“營改增”后，鋪天蓋地的公告，眼花繚亂的解讀，如果不能對最新政策做到及時掌握和深層次的解讀，在實務操作中會帶來一定的隱患。
　　九月份之前，如果有人問我：“除了免稅和零稅率等情況，開具增值稅發票后但不用交稅的情形都有哪些？”我一定會斬釘截鐵的回答：“這種情形基本不存在，一開增值稅發票就得交稅。”為什么回答的如此有底氣呢？因為從一開始學稅法到現在，貫徹我自身稅收知識體系的一條主線就是 “增值稅納稅義務、扣繳義務發生時間為：納稅人發生應稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天；先開具發票的，為開具發票的當天。”但是，在九月的某一個午后，當我細細研讀完《國家稅務總局關于營改增試點若干征管問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第53號，以下簡稱53號公告），發現自己認識上已經存在了一個大大的誤區，那就是關于納稅義務發生時間的認識誤區。53號公告的出臺，對于商品和服務稅收分類與編碼進行了調整，其中增加了“未發生銷售行為的不征稅項目”，解決了開具發票與增值稅納稅義務發生時間的矛盾，也避免了重復征稅。也就是說，“開了票就要交稅”的說法已經因為53號公告的出臺而不能作為我們稅收實務操作的依據了。現在我們一起來詳細了解一下這一條規定是如何影響我們的稅收知識體系的。

一、相關規定原文
　　《國家稅務總局關于營改增試點若干征管問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第53號）第九條：
　　《國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點有關稅收征收管理事項的公告》（國家稅務總局公告2016年第23號）附件《商品和服務稅收分類與編碼（試行）》中的分類編碼調整以下內容，納稅人應將增值稅稅控開票軟件升級到最新版本（V2.0.11）： （十一）增加6“未發生銷售行為的不征稅項目”，用于納稅人收取款項但未發生銷售貨物、應稅勞務、服務、無形資產或不動產的情形。
　　“未發生銷售行為的不征稅項目”下設601 “預付卡銷售和充值”、602“銷售自行開發的房地產項目預收款”、603 “已申報繳納營業稅未開票補開票”。
　　使用“未發生銷售行為的不征稅項目”編碼，發票稅率欄應填寫“不征稅”，不得開具增值稅專用發票。
　　二、條款解讀：
　　（一）不征稅項目的界定：
　　53號公告中的“不征稅項目”與增值稅暫行條例及財稅〔2016〕36號文中“不征收增值稅的項目”是完全不同的概念，它特指“未發生銷售行為的不征稅項目”，即用于納稅人收取款項但未發生銷售貨物、應稅勞務、服務、無形資產或不動產的情形。這種情形主要包括以下三項：預付卡銷售和充值；銷售自行開發的房地產項目預收款；已申報繳納營業稅未開票補開票。
　　（二）條款解決的具體問題：
　　1、601預付卡銷售和充值——解決了預付卡環節開具發票不征稅的問題。
　　納稅人在銷售預付卡時收取資金，此時并未發生增值稅應稅行為，但是如果開具了發票，根據增值稅暫行條例及財稅〔2016〕36號文中對納稅義務發生時間的規定，就達到了納稅義務發生時間的規定，應申報繳納增值稅。所以，53號公告之前，基本上在預付卡環節開票后就需要預征增值稅，但此種做法存在諸多問題：一是預付卡的消費行為不確定，無法準確確定稅率；二是增值稅收入與企業所得稅收入確定存在差異；三是前期稅負較重，尤其是以服務業為主的納稅人，如果其增值稅基本稅率為6%，很少有銷售貨物行為，在銷售預付卡環節即計征17%的最高稅率，稅負太重，也很難操作。而53號公告增加了601分類編碼，發票稅率欄填寫“不征稅”，這樣操作下，在銷售預付卡環節就可以開具發票但不需計征增值稅，也就從從根本上解決了銷售預付款環節增值稅納稅義務時間與開票行為的矛盾。
　　2、602銷售自行開發的房地產項目預收款——解決了房地產開發企業預收房款的開票與增值稅納稅義務發生時間的矛盾。
　　實務操作中，房地產企業銷售房產收到的預付款要按照3%預繳增值稅，而此時是否需要開票、如何開票等，各地鬧得沸沸揚揚，各地自行出臺的房產企業銷售自行開發的房地產取得的預收款開票方法十分混亂，現在這些問題在53號公告中都得到了統一和明確。53號公告對此采取了增加“602銷售自行開發的房地產項目預收款”開票編碼的方式，即滿足了購房者需要取得發票辦理其他相關手續的要求，又保證了房地產企業在開票環節不需要申報納稅， 只需按照3%預繳增值稅。我們可將此時開具的發票認為是類似于營改增前開具的房地產開發企業專用收據。
　　3、603已申報繳納營業稅未開票補開票——解決了營改增前已經申報繳納營業稅，卻未開具營業稅發票的行為。
　　假如建筑企業在2016年4月根據書面合同達到了營業稅納稅義務發生時間，申報繳納了營業稅。但是未與甲方結算收款，因此在2016年4月30日前未開具發票。財稅〔2016〕36號文規定，對此情況營改增后只能開具增值稅普通發票。但是，如何保證即滿足納稅人開具發票的要求，又避免重復繳納增值稅，各地方政策規定不一，出現了諸如零稅率，負數申報，只開票不申報等各種方式。53號公告對此統一規定，營改增前計征營業稅，營改增后開具發票時，選擇6“未發生銷售行為的不征稅項目”下的603“已申報繳納營業稅未開票補開票”，不需計征增值稅。
　　三、如何開票問題：
　　（一）開具增值稅普通發票。使用“未發生銷售行為的不征稅項目”編碼開具增值稅普通發票，稅率欄填寫“不征稅”。
　　（二）此環節不得開具增值稅專用發票。
　　四、具體開票和稅款繳納流程：
　　（一）601預付卡銷售和充值
　　1、單用途卡（加油卡）：
　　（1）文件依據：《成品油零售加油站增值稅征收管理辦法》（國家稅務總局令第2號，2002年4月2日）
　　（2）具體流程：
　　①發售加油卡、加油憑證銷售成品油的納稅人（以下簡稱“預售單位”）在售賣加油卡、加油憑證時，應按53號公告601商品編碼開具增值稅普通發票，不征收增值稅。
　　②用戶憑卡或加油憑證加油后，預售單位根據加油卡或加油憑證回籠記錄，向購油單位開具增值稅專用發票或普通發票。接受加油卡或加油憑證銷售成品油的單位與預售單位結算油款時，接受加油卡或加油憑證銷售成品油的單位根據實際結算的油款向預售單位開具增值稅專用發票或普通發票。
　　（3）解讀：加油卡與企業的正常生產經營關聯度較高，選用預付卡的形式確實方便結算，有利于提高效率，因此稅法在滿足一定條件的情形下（如加油卡實名制、車輛行駛證所有人名稱須與申請抵扣人一致、實際消耗或者接受服務后方可抵扣等），允許購卡人取得增值稅專用發票。
　　2、單用途卡（超市或商場購物卡）：
　　（1）文件依據：國家稅務總局關于營改增試點若干征管問題的公告（國家稅務總局公告2016年第53號）
　　（2）單用途商業預付卡（以下簡稱“單用途卡”）業務按照以下規定執行：
　　①單用途卡發卡企業或者售卡企業（以下統稱“售卡方”）銷售單用途卡，或者接受單用途卡持卡人充值取得的預收資金，不繳納增值稅。售卡方可按照53號公告第九條的規定，向購卡人、充值人開具增值稅普通發票，不得開具增值稅專用發票。
　　②售卡方因發行或者銷售單用途卡并辦理相關資金收付結算業務取得的手續費、結算費、服務費、管理費等收入，應按照現行規定繳納增值稅。

③持卡人使用單用途卡購買貨物或服務時，貨物或者服務的銷售方應按照現行規定繳納增值稅，且不得向持卡人開具增值稅發票。
　　④銷售方與售卡方不是同一個納稅人的，銷售方在收到售卡方結算的銷售款時，應向售卡方開具增值稅普通發票，并在備注欄注明“收到預付卡結算款”，不得開具增值稅專用發票。
　　售卡方從銷售方取得的增值稅普通發票，作為其銷售單用途卡或接受單用途卡充值取得預收資金不繳納增值稅的憑證，留存備查。
　　（3）舉例說明：甲公司向某超市A店購買購物卡5000元：
　　第一種情形：貨物銷售方與售卡方是同一納稅主體，即甲公司購買的購物卡是在A店消費的，則按以下流程處理：
　　購買時：A店可向甲公司開具價稅合計5000元的增值稅普通發票，票面稅率為“不征稅”， A店此筆售卡業務不繳納增值稅。甲公司根據取得的增值稅普通發票入賬，不得抵扣進項稅額。
　　實際消費時：甲公司持卡向A店購買商品2000元時，A店應就此筆銷售業務繳納增值稅，但不得向甲公司開具發票。
　　第二種情形：貨物銷售方與售卡方不是同一納稅主體，即甲公司購買的購物卡是A店代B店銷售的，則按以下流程處理：
　　購買時：A店可向甲公司開具價稅合計5000元的增值稅普通發票，票面稅率為“不征稅”， A店此筆售卡業務不繳納增值稅。甲公司根據取得的增值稅普通發票入賬，不得抵扣進項稅額。
　　實際消費時：甲公司持卡向B店購買商品2000元時，B店應就此筆銷售業務繳納增值稅，但不得向甲公司開具發票。
　　B店根據與消費者實際結算的貨款向A店收取資金時，應向A店開具增值稅普通發票，并在備注欄注明“收到預付卡結算款”，不得向其開具增值稅專用發票。
　　A店根據B店向其開具的增值稅普通發票，作為其向甲公司售卡收入不繳納增值稅的憑證，留存備查。
　　（4）解讀：持卡人在買卡或充值環節取得的不征稅增值稅普通發票作為列支費用或成本的憑據，后續消費環節不會再取得銷售方開具的增值稅發票。同時需注意的是：此種購物方式是無法取得增值稅專用發票進行進項稅金抵扣的。
　　3、多用途卡（例如：綜合購物卡）
　　（1）文件依據：國家稅務總局關于營改增試點若干征管問題的公告（國家稅務總局公告2016年第53號）
　　（2）支付機構預付卡（以下稱“多用途卡”）業務按照以下規定執行：
　　① 支付機構銷售多用途卡取得的等值人民幣資金，或者接受多用途卡持卡人充值取得的充值資金，不繳納增值稅。支付機構可按照本公告第九條的規定，向購卡人、充值人開具增值稅普通發票，不得開具增值稅專用發票。
　　② 支付機構因發行或者受理多用途卡并辦理相關資金收付結算業務取得的手續費、結算費、服務費、管理費等收入，應按照現行規定繳納增值稅。
　　③  持卡人使用多用途卡，向與支付機構簽署合作協議的特約商戶購買貨物或服務，特約商戶應按照現行規定繳納增值稅，且不得向持卡人開具增值稅發票。
　　④ 特約商戶收到支付機構結算的銷售款時，應向支付機構開具增值稅普通發票，并在備注欄注明“收到預付卡結算款”，不得開具增值稅專用發票。
　　⑤ 支付機構從特約商戶取得的增值稅普通發票，作為其銷售多用途卡或接受多用途卡充值取得預收資金不繳納增值稅的憑證，留存備查。
　　（3）解讀：多用途卡的售卡方一般為有牌照的第三方支付機構，獨立于服務或者貨物的實際銷售方，因此，支付機構會因為收取的手續費收入按照規定繳納增值稅。除此之外，其稅務處理規定與單用途卡相同
　　（二）602銷售自行開發的房地產項目預收款

1、并不是開具“不征稅”的發票就真的不征稅了，此環節還是要按規定3%預繳增值稅款。
　　2、此環節開具的不征稅普通發票僅作為收支的憑證，不作為資產價值確認和抵扣進項稅的依據，也就是說只有往來結算的證明作用。
　　3、房產銷售收入真正實現時，根據具體情況，按實際銷售收入是可以開具增值稅專用發票的。