為建立政府成本核算指引體系，加強公立醫院（以下簡稱醫院）成本核算工作，近日，財政部制定發布了《事業單位成本核算具體指引——公立醫院》（財會〔2021〕26號，以下簡稱《具體指引》）。財政部會計司有關負責人就《具體指引》有關問題回答了記者的提問。

　　咨詢問題：制定《具體指引》的背景是什么？

　　回復意見：制定《具體指引》主要基于以下幾方面考慮：

　　一是進一步深化預算管理制度改革的需要。2021年3月，國務院印發了《關于進一步深化預算管理制度改革的意見》，其中明確提出，要推動預算單位深化政府會計改革，全面有效實施政府會計標準體系，完善權責發生制會計核算基礎。政府會計準則制度已于2019年1月1日起在各級預算單位實施，為預算單位推行成本核算奠定了堅實的制度基礎。因此，制定出臺《具體指引》，是推動預算單位深化政府會計改革的重要舉措，是進一步深化預算管理制度改革的迫切需要。

　　二是建立政府成本核算指引體系的需要。近年來,黨中央、國務院從推進國家治理體系和治理能力現代化的高度，在《關于印發黨政機關厲行節約反對浪費條例的通知》、《關于推進價格機制改革的若干意見》、《關于全面實施預算績效管理的意見》等文件中從不同角度對加強政府成本核算提出了要求。財政部根據《國務院關于批轉財政部權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案的通知》（以下簡稱《改革方案》）部署，穩步推進政府成本核算指引體系建設工作，于2019年12月印發《事業單位成本核算基本指引》（以下簡稱《基本指引》），明確了成本核算的基本原則和基本方法。為進一步落實落細落地到單位實際運用，還需要結合相關行業事業單位特點制定成本核算具體指引，就行業通用的成本核算對象、成本項目、成本范圍、成本歸集和分配方法、成本報告等作出具體規定，以提高指導性和操作性，完善成本核算指引體系。

　　三是服務醫藥衛生體制改革的需要。近年來，醫院面臨的內外部環境正發生著巨大變化，如醫保支付方式改革、醫療市場競爭加劇等。醫院既要保持其公益性，又要走上健康的可持續發展道路，就需要重視成本核算與管理工作，通過精細化管理實現降本增效、保障醫保參保人員權益和醫保制度長期可持續發展。因此，國家出臺的多份文件對加強醫院成本核算提出了要求：2009年國務院《醫藥衛生體制改革近期重點實施方案》明確指出要加強成本核算與控制，定期開展醫療服務成本測算；2017年國務院辦公廳《關于建立現代醫院管理制度的指導意見》明確要強化成本核算與控制，逐步實行醫院全成本核算，逐步建立以成本和收入結構變化為基礎的醫療服務價格動態調整機制；2017年國務院辦公廳《關于進一步深化基本醫療保險支付方式改革的指導意見》要求激發醫療機構控制成本的內生動力，可以疾病診斷相關分組技術為支撐進行醫療機構診療成本與療效測量評價。因此，制定《具體指引》是服務醫藥衛生體制改革的迫切需要。

　　四是規范和提升醫院成本核算工作的需要。出于醫院內部成本管理和醫療服務價格監管等因素，實務中醫院成本核算的需求較強。財政部2010年印發的《醫院會計制度》全面采用權責發生制核算基礎，為開展醫院成本核算奠定了必要基礎。《醫院財務制度》也對醫院成本核算和管理工作提出了要求。因此，2010年以來，大多數縣級以上醫院已按照《醫院財務制度》和《醫院會計制度》開展了科室成本核算，部分地區衛生健康行政部門也制定了地方性的醫院成本核算辦法。2015年，國家衛生健康委、國家中醫藥局印發了《縣級公立醫院成本核算操作辦法》，并在2021年修訂形成《公立醫院成本核算規范》（以下簡稱《醫院成本規范》）。但是，國家和地方衛生健康行政部門相關文件主要基于原有核算體系和實務總結制定，尚未從政府會計準則制度層面對醫院成本核算工作做出全面統一規范，導致實務中已出臺的核算辦法或規范缺乏頂層設計，與政府會計準則制度和醫院財務制度的協調性不足，對于醫保付費等方面的成本信息需求也考慮不夠。因此，近年來各級醫保、審計等有關各方積極呼吁財政部統一出臺關于醫院成本核算的具體指引，以規范和提升醫院成本核算工作。

　　咨詢問題：《具體指引》起草發布經歷了哪些過程？對各方反饋意見是如何采納吸收的？

　　回復意見：為做好《具體指引》的制定工作，我們在2020年初啟動了“公立醫院成本核算問題研究”課題研究工作，全面梳理相關政策文件，就有關重點問題開展深入調查和研究，在此基礎上于2020年底形成了討論稿。2021年上半年，經向來自醫院、高校院所等領域的政府會計準則委員會咨詢專家等小范圍征求意見，修改完善形成征求意見稿。

　　2021年6月25日，我們印發了《財政部辦公廳關于征求<事業單位成本核算具體指引——公立醫院（征求意見稿）>意見的函》（財辦會〔2021〕14號），面向有關中央部門、地方財政廳（局）和社會公眾公開征求意見，同時征求部內有關司局意見。各有關方面積極反饋，截至2021年8月底，我們共收到書面反饋意見57份。其中，來自部內有關司局2份、有關中央部門3份、地方財政廳（局）33份、醫療機構5份、咨詢專家10份、社會公眾4份。在所有的反饋意見中，10份表示無不同意見，其余47份共提出了359條具體意見。反饋意見總體上認可《具體指引》的框架和內容，認為《具體指引》遵循《基本指引》相關規定對醫院成本核算進行了頂層設計，又兼顧實務做法，很大程度上協調了政府會計準則制度、《醫院財務制度》和《醫院成本規范》，對于醫保付費等方面的成本信息需求也進行了呼應，使公立醫院更好地在新形勢下科學、有序開展醫院成本核算工作，促進公立醫院經濟運營的高質量發展。同時，部分反饋意見對成本信息需求的表述、成本核算對象和成本核算方法的選擇、成本范圍的調整、臨床服務類科室相關成本的核算等問題提出了具體的修改意見或建議。

　　2021年9月以來，我們對所有反饋意見一一進行了梳理和分析，并就關鍵問題與國家衛生健康委、國家醫保局等有關單位，以及部分咨詢專家多次溝通，進一步修改完善后形成送審稿。2021年11月1日，經會計司司務會審議通過后，啟動部內會簽及報批程序，最終于11月15日由部領導簽發。

　　咨詢問題：制定《具體指引》主要遵循了哪些原則？

　　回復意見：制定《具體指引》主要遵循了以下原則：

　　一是依法依規制定。《具體指引》根據《改革方案》“推行政府成本會計，規定政府運行成本歸集和分攤方法等”的任務制定，重點規范成本核算相關內容。同時，《具體指引》遵循《基本指引》的規定，體例結構保持一致，在成本核算的有關概念方面保持協調。

　　二是兼顧實務做法。鑒于醫院開展成本核算已積累一定的實務經驗，《具體指引》進行了總結提煉，對其中不違背《基本指引》的內容予以充分借鑒和吸收，以保證醫院成本核算實務保持平穩，例如成本項目的設置、醫療活動相關成本核算對象的確定、醫院科室分類等均與現行實務保持一致。同時，《具體指引》具有一定的靈活性，使部分現行做法能夠符合規定，如將難以區分所屬活動類型的費用計入醫療活動；成本范圍與實務中的醫院全成本、醫療全成本進行對應；為單位管理費用的分配順序、輔助部門費用的分配方法提供多種選擇等。

　　三是緊密結合會計核算。《具體指引》作為政府會計準則制度體系的組成內容，充分體現了與財務會計核算的銜接，規范成本核算如何從財務會計取數，確保數據同源性和一致性。具體包括成本核算對象、成本項目與財務會計科目的對應關系，財政資金補償費用、非醫療活動費用包含的明細科目等。

　　四是服務醫療改革需要。為服務當前醫院面臨的醫療服務價格監管、支付方式改革等需要，《具體指引》在傳統的科室、診次和床日成本核算基礎上，專門增加了醫療服務項目、病種、疾病診斷相關分組（DRG）成本核算等內容。明確相關概念，提供多種應用較為廣泛的核算方法，為醫院滿足改革需要提供保障。

　　咨詢問題：《具體指引》的主要內容是什么？

　　回復意見：《具體指引》共六章37條，主要內容如下：

　　第一章為總則，主要規定制定依據、適用范圍、醫院成本信息需求、成本核算基本步驟和其他要求等。

　　第二章為成本核算對象，主要規定醫院確定成本核算對象的原則、指引主要規范的成本核算對象、醫療活動相關成本核算對象等。

　　第三章為成本項目和范圍，主要規定醫院成本項目的設置要求、成本項目與財務會計信息的關系、醫療活動成本項目，以及成本范圍等。

　　第四章為業務活動成本歸集和分配，包括業務活動成本歸集和分配的一般要求，按科室歸集和分配醫療活動費用，以及診次、床日、醫療服務項目、病種、DRG成本的核算流程和方法。

　　第五章為成本報告，主要規定醫院成本報告概念、分類和內容，對外成本報告的編制要求等。

　　第六章為附則，主要規定衛生健康行政部門、醫院可以根據《具體指引》，結合實際制定細化規范或管理辦法、成本報表格式，以及《具體指引》的生效日期等。

　　咨詢問題：《具體指引》的實施范圍是怎樣的？

　　回復意見：《具體指引》適用于各級各類執行政府會計準則制度且開展成本核算工作的醫院，主要有兩方面的考慮：一是《具體指引》在成本項目的設置、成本歸集的會計科目等條款均體現了政府會計準則制度的要求，需要與政府會計準則制度結合使用；二是《具體指引》施行后并不強制要求所有醫院立即開展成本核算工作，而是為有成本核算需求、已經開展或擬開展成本核算工作的醫院提供遵循依據。

　　咨詢問題：《具體指引》主要規范了哪些成本核算對象類型？

　　回復意見：與企業主要聚焦產品的成本核算不同，事業單位可以根據成本信息需求多維度、多層次地確定成本核算對象。根據與財務會計核算的關系，醫院成本核算對象可分為兩大類：第一類是服務于財務報表編制的，當成本核算對象為自制或委托外單位加工的各種物品、建設工程項目、自行研究開發項目時，應當分別通過“加工物品”、“在建工程”、“研發支出”等會計科目歸集和結轉成本，并在財務報表中列示。第二類是服務于管理需要的，根據“業務活動費用”、“單位管理費用”會計科目歸集的費用信息，計算業務活動相關成本核算對象，以及政策、項目等專項核算的成本核算對象的成本，但成本核算的過程和結果無需在會計賬簿和財務報表中反映。

　　對于醫院來說，成本核算的重點是滿足成本控制、醫療服務價格監管、績效評價等管理方面的成本信息需求，《基本指引》也要求“單位應當根據其職能目標確定主要的專業業務活動，作為基本的成本歸集和分配的對象”。因此，《具體指引》主要規范醫院專業業務活動相關成本核算對象的成本核算，醫院自制或委托外單位加工物品、建設工程項目、自行研究開發項目等資產的成本核算應當遵循政府會計準則制度的規定。此外，考慮到目前醫院主要圍繞醫療活動進行成本核算，開展非醫療活動成本核算的需求很小、相關核算條件有限，因此，我們根據《基本指引》，在《具體指引》中進一步明確將專業業務活動中的醫療活動成本作為基本成本核算對象，在附則中明確非醫療活動成本核算可以參照醫療活動成本核算相關規定，財政部作出專門規定的，從其規定。有關成本核算對象類型的關系如圖1所示。

　　

　　圖1 有關成本核算對象類型的關系示意

　　咨詢問題：《具體指引》規范了哪些醫療活動成本核算對象？

　　回復意見：根據醫院實務和醫療改革的成本信息需求，《具體指引》重點規范了醫療活動相關的若干成本核算對象，包括科室（含診次、床日）、醫療服務項目、病種、DRG成本。有關說明如下：

　　關于科室成本核算，是醫院長期以來行之有效的實務總結。《醫院財務制度》、《縣級公立醫院成本核算操作辦法》等均對科室分類、科室成本歸集、科室成本分攤等做了規定，并在醫院廣泛應用。根據各科室門急診、住院的總成本，進一步計算單位成本得出的診次成本、床日成本，也是醫院長期以來重要的成本核算對象。此外，歸集到科室的醫療活動成本，也是進一步計算醫療服務項目、病種、DRG等成本核算對象的基礎。

　　關于醫療服務項目成本核算，主要服務于醫療服務價格監管。目前，醫療服務收費按照各省級醫療服務價格主管部門制定的醫療服務價格項目執行，各地根據項目測算成本制定和調整相關項目價格。國家發改委、衛生健康委、中醫藥局曾于2001年印發了《醫療服務項目成本分攤測算辦法（試行）》，規范醫院、科室和服務項目成本測算。規范醫療服務項目成本核算，有助于更準確地反映醫療服務項目的實際成本，為科學合理地開展醫療服務價格監管提供依據。

　　關于病種和DRG成本核算，主要服務于制定醫保支付標準。《國務院辦公廳關于進一步深化基本醫療保險支付方式改革的指導意見》提出“2017年起，進一步加強醫保基金預算管理，全面推行以按病種付費為主的多元復合式醫保支付方式。各地要選擇一定數量的病種實施按病種付費，國家選擇部分地區開展按疾病診斷相關分組（DRGs）付費試點，鼓勵各地完善按人頭、按床日等多種付費方式。”規范病種和DRG成本核算，有助于準確反映病種和DRG的實際成本，為確定包括醫保基金和個人付費在內的收費、付費標準提供依據，促進醫院控制醫療成本。

　　咨詢問題：《具體指引》關于醫療活動成本項目是如何規定的？

　　回復意見：目前醫院實務根據《醫院財務制度》中關于醫療支出的規定，將醫療活動成本項目分為人員經費、衛生材料費、藥品費、固定資產折舊費、無形資產攤銷費、提取醫療風險基金和其他費用七大類，與原《醫院會計制度》“醫療業務成本”科目下的一級明細科目保持一致。《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》（以下簡稱《政府會計制度》）在會計科目設置上發生較大變化，單位發生的費用主要通過“業務活動費用”、“單位管理費用”科目核算，《關于醫院執行<政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表>的補充規定》（以下簡稱《醫院補充規定》）規定了如何通過“業務活動費用”、“單位管理費用”科目下的明細科目獲取七大類成本項目信息。

　　《具體指引》規定的醫院成本項目基本維持了現行做法，僅將“其他費用”改為“其他醫療費用”，以便與《政府會計制度》中一級會計科目“其他費用”進行區分。維持成本項目基本不變的主要考慮如下：一是目前七大類成本項目基本能滿足醫院成本核算需要；二是醫院成本核算尤其是縣級醫院成本核算近幾年剛有所進展，不宜對成本項目做大的變動；三是盡管“衛生材料費”、“藥品費”由原《醫院會計制度》規定的一級明細科目變為《醫院補充規定》的三級明細科目，但仍是醫院成本管控的重點，按照重要性原則可繼續作為一級成本項目。

　    咨詢問題：《具體指引》與各級衛生健康行政部門制定的成本核算規范等文件的關系是怎樣的？

　　回復意見：《具體指引》與各級衛生健康行政部門制定的成本核算規范等文件，在定位和作用上各有側重又緊密聯系。《具體指引》屬于政府會計準則制度體系的“制定及解釋”環節，是國家統一會計制度的組成內容，由國務院財政部門制定和解釋。《具體指引》根據《基本指引》的基本原則和基本方法，從政府會計準則制度層面對醫院成本核算進行頂層設計，就行業通用的成本核算對象、成本項目、成本范圍、成本歸集和分配、成本報告等作出統一規定,從而為衛生健康行政部門結合對醫院行政管理的實際需要制定具體成本核算規范，以及醫院結合本單位實際制定具體成本核算管理辦法提供基本遵循和指導。各級衛生健康行政部門制定的成本核算規范等文件屬于政府會計準則制度體系的“貫徹執行”環節，是行政主管部門具體貫徹落實《基本指引》和《具體指引》的規范性文件，可以結合醫院實務作出細化的規定。

　　咨詢問題：關于《具體指引》，下一步還有哪些工作要做？

　　回復意見：為推動醫院貫徹落實《具體指引》，我們將在下一步開展以下工作：一是組織開展相關宣傳培訓，促進醫院增強成本核算意識，掌握成本核算要求，完善成本核算工作；二是組織編寫相關應用案例，細化具體操作，指導醫院實際應用；三是推動有關方面充分利用成本核算結果，加強成本管理和成本信息應用。

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