新版企業所得稅預繳申報表難點解

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2012年02月13日來源：中華會計網校

國家稅務總局頒布了《關于發布〈中華人民共和國企業所得稅月（季）度預繳納稅申報表〉等報表的公告》（國家稅務總局公告2011年第64號，以下簡稱“64號公告”），對《中華人民共和國企業所得稅月（季）度預繳納稅申報表》作出修訂，自2012年1月1日開始實施。本次修訂是《企業所得稅法》實施后的第三個版本的預繳申報表，切合現行政策，簡潔明快，便于納稅人遵從。筆者試集合新舊3個版本申報表的變遷，對64號公告中的《企業所得稅月（季）度預繳納稅申報表》（A類）主要行次的變化及填報進行解讀。

國稅函[2008]44號文件的申報表

2008年1月23日，國家稅務總局《關于印發〈中華人民共和國企業所得稅月（季）度預繳納稅申報表〉等報表的通知》（國稅函[2008]44號），制定了與《企業所得稅法》配套的預繳納稅申報表，以下簡稱44號文件版本申報表。

《企業所得稅法》基于減少納稅遵從成本，簡便稅收程序的考慮，其基本出發點是既然年度要做匯算清繳，季度暫且按照利潤總額納稅，不做任何調增調減，匯算清繳后再多退少補，以減少程序成本，因此44號文件版本申報表第四行“利潤總額”就成為季度預繳申報表的關鍵。減少納稅遵從成本的理念是先進的，但由于以前年度虧損因素、免稅收入因素，尤其是免稅收入中的股息紅利因素，對季度納稅影響巨大，如果不考慮實際情況，對納稅申報表作適度調整，主要收入是股息紅利的集團公司母公司將難以承受。但在2008年第一季度申報過程中發現了一些不合理因素。例如：M公司2007年匯算清繳應納稅所得額虧損1000萬元，2008年第一季度利潤總額為2000萬元，其中符合免稅條件的股息紅利所得1000萬元，該企業按照44號文件版本申報表，申報表第四行填報2000萬元，第五行稅率25%，計算出M公司2008年第一季度應該預繳500萬元企業所得稅。假設M公司后三個季度沒有任何經營，2008年度匯算清繳，由于免稅收入調減1000萬元，彌補以前年度虧損1000萬元，因此應納稅所得額為0，由于第一季度已經預繳企業所得稅500萬元，因此應退稅500萬元。

上述案例中，M公司最終沒有繳稅，但是，500萬元資金要等到匯算清繳后方能退稅，在高利率時代1年多的利息，即使按照6%的利率計算，M公司仍然付出了高達30萬元的利息機會成本。同時，《企業所得稅匯算清繳管理辦法》（國稅發[2009]79號）第十一條規定，納稅人季度多繳稅款的，應當退稅，但征得納稅人同意后，也可抵稅。因此，44號文件版本預繳申報表雖然考慮減少納稅遵從成本，季度預繳盡量不作納稅調整的理念是先進的。

44號文件版本申報表的另一缺陷是沒有考慮房地產企業的特殊情況。根據國家稅務總局《關于房地產開發企業所得稅預繳問題的通知》（國稅函[2008]299號）的規定，房地產企業的未完工收入要按照規定的計稅利潤率計入利潤總額繳稅，但申報表并未相應設置，因此房地產企業無法適用該版本申報表。

國稅函[2008]635號文件的申報表

考慮到以前年度虧損、免稅收入（不征稅收入）、房地產企業的預計毛利3個重要因素，國家稅務總局于2008年6月30日下發了《關于填報企業所得稅月（季）度預繳納稅申報表有關問題的通知》（國稅函[2008]635號），自2008年第三季度開始實施，其中涉及的預繳納稅申報表簡稱635號文件版本申報表。該文件創造了“實際利潤額”的概念，將季度申報表第四行由“利潤總額”修改為“實際利潤額”，規定“實際利潤額”填報按會計制度核算的利潤總額減除以前年度待彌補虧損以及不征稅收入、免稅收入后的余額。房地產開發企業本期取得預售收入按規定計算出的預計利潤額計入本行。

635號文件版本申報表是相對完善的預繳申報表，但是在執行過程中遇到了兩個問題。一是由于635號文件規定的“實際利潤額”口徑需要在表下計算，而不是將調增項目直接在申報表體現，出現了部分基層稅務機關執行政策不到位的現象，影響了納稅人的合法權益。二是建筑企業等特殊行業新稅收政策的頒布，申報表無法容納相應的變動。因此，635號文件版本申報表需要與時俱進，國家稅務總局2011年第64號公告應運而生。

2011年64號公告的申報表

64號公告版本申報表汲取了前兩個版本實施過程中的經驗，將實際利潤額的計算過程列示到申報表，并規范填報，其主要內容有：

（一）第四行“利潤總額”作為計算季度繳稅的主要基礎，列示在申報表第四行，繼續堅持季度申報以利潤總額為核心的理念，同時對其進行4項調整，從而計算出第十四行“實際利潤額”，作為繳稅的依據。按照申報表得出基本申報公式：

實際利潤額＝利潤總額＋特定業務計算的應納稅所得額－免稅收入－不征稅收入－以前年度虧損。

（二）第五行“特定業務計算的應納稅所得額”。該行次填報房地產企業的預計毛利，同時為未來特殊項目填報預留空間，因此不直接表述為“房地產企業計算的應納稅所得額”。本行次雖然解決了將預計毛利明示申報表的目的，但是實踐中仍存在兩個問題，本次申報表修訂未解決：一是房地產企業未完工收入對應的稅金及附加無法在利潤總額中扣減，只能等到年末在匯算清繳時扣除，對納稅人時間性利益影響較大，因此北京等地的稅務部門允許企業變通填列進行扣減。二是房地產企業毛利結轉，64號公告申報表未預留毛利調減行次，尚待進一步明確。

（三）第六行“免稅收入”。主要包括國債利息收入和符合條件的股息紅利所得。

權益法下的損益調整

A公司持有M公司40%股份，采取權益法核算。2012年5月，M公司年報確定2011年度利潤總額為1000萬元。A公司賬務處理為（單位：萬元）：

借：長期股權投資——損益調整 400

貸：投資收益 400

《企業所得稅法》規定，被投資企業董事會作出利潤分配決定的當天作為股息紅利所得確定日期。因此，A公司確認的400萬元投資收益不屬于企業所得稅收入。會計確認收益400萬元，稅收不確認收入，該400萬元屬于會計與稅收的差異，年度納稅申報表附表三第七行就此項納稅調減項目進行調整。

因此，第一，該400萬元不屬于稅法收入，不應填報在預繳申報表第六行；第二，400萬元屬于會計與稅收的差異，應該在年末匯繳時調減，季度預繳申報未涉及該項調減項目；第三，雖然細究政策，該400萬元不能在季度申報時扣減，但其對企業的影響與免稅收入類似，應該加以解決。

（四）第七行“不征稅收入”。

（五）第十四行“特定業務預繳（征）所得稅額”。該行次主要是針對國家稅務總局《關于跨地區經營建筑企業所得稅征收管理問題的通知》（國稅函[2010]156號）規定的建筑企業跨地區項目部按照2‰預繳企業所得稅政策，同時為未來類似政策預留空間。

建筑企業跨地區項目部預繳

某建筑企業總機構在北京市，其在石家莊市成立一項目部，該項目部2012年第一季度取得營業收入1億元。

根據國稅函[2010]156號文件規定，建筑企業總機構直接管理的跨地區設立的項目部，應按項目實際經營收入的0.2%按月或按季度由總機構向項目所在地預分企業所得稅，并由項目部向所在地主管稅務機關預繳。因此，該企業第一季度應繳預繳企業所得稅20萬元，填入季度申報表第十四行。