中國稅務報近日發表了一篇報道《一起罕見案例顯示：母公司也能構成境外子公司常設機構》，具體案例內容摘要如下：

M市經濟技術開發區國稅局稅務人員在對A公司進行對外投資情況調研時，意外發現一條重要線索，順藤摸瓜查實A公司構成了香港X公司設在內地的常設機構，最終查補稅款396萬元。

注冊在M市經濟技術開發區的A公司，由某大型國有控股集團和著名的某日本電機公司共同投資設立。M市經濟技術開發區國稅局稅務人員在開展對外投資情況的摸底調研過程中，發現A公司在香港投資設立了X公司。截至2013年底，香港X公司賬面有近1300萬元的未分配利潤。在對企業進行稅收政策宣傳時，稅務人員敏銳地捕捉到了企業辦稅人員的一句話：“其實我們香港公司沒有人，要不是為了做轉口貿易也不會在香港設公司”為了切實掌握企業的實際情況，開發區國稅局特別成立了專案調查小組，實地走訪A公司，并與公司財務部、稅務部、銷售部等多個部門的負責人進行了深入溝通，更充分地了解了香港X公司的經營情況。經調查，香港X公司只設一名董事，董事本人長期在中國境內居住，公司從2009年底才正式開展轉口貿易業務，與客戶的合同主要由A公司業務員以郵件的方式同最終客戶談簽，收付款通過在平安銀行X分行開立的離岸賬戶以網上銀行方式進行交易結算。調查小組還調取了香港X公司的相關業務合同和財務核算資料，進一步確認了香港公司的業務運轉是由A公司負責。根據調查的情況，境內A公司作為香港X公司的非獨立代理人，已經構成了在大陸的常設機構。作為非居民企業的香港X公司，雖然在香港實現了盈利，但其取得的所得與其在大陸所設機構、場所有實際聯系，應就其所得繳納企業所得稅。開發區國稅局最終根據內地和香港稅收安排和企業所得稅法的相關規定，認定其構成常設機構，并指定A公司進行稅款扣繳，入庫稅款396萬元。

對《中國稅務報》這篇文章在微信傳播后，很多企業，特別是部分跨境電商以及境外VIE上市的公司財務人員咨詢我，對這篇文章所分析的境內母公司構成境外子公司非獨立代理人而屬于在中國境內有常設機構，需要在境內繳納企業所得稅的問題感到困惑。為了更好的理解非獨立代理人構成常設機構問題以及該文所說的這種業務模式存在的稅收風險，特寫一篇文章分析一下。

一、非獨立代理人避稅原理解析

稅收協定中引入非獨立代理人構成常設機構主要是為了防范跨國公司在跨國交易中通過行紀協議避稅的問題：

1、一般委托人都是位于低稅率國家（地區）的從事制造業或分銷商品的公司；

2、委托人需要把自己制造或生產的產品銷售到位于高稅率國家（地區）的顧客

3、委托人在高稅率國家（地區）設立一家子公司或其他關聯公司

4、行紀人在高稅率國家作為委托人的銷售代理，以自己名義與客戶簽訂合同銷售產品給當地客戶

5、顧客可以從行紀人那邊收到貨物，也可能委托人就直接將貨物發給顧客。

由于行紀人只提供銷售服務，不履行傳統分銷商的功能和風險，因此委托人支付給行紀人的費用明顯低于行紀人所在國稅收當局計算的分銷公司所賺取的利潤數。同時，委托人由于避免在高稅率國家構成常設機構，從而降低了自身稅收負擔。

二、非獨立代理人構成常設機構的法理分析

跨國貿易中，一國企業在另一國是否構成常設機構是另一國對其營業利潤征稅的重要依據。因此，如何認定常設機構直接關系到各國的稅收主權和經濟利益。OECD協定中規定的常設機構四種：一般類型常設機構、工程型常設機構、勞務型常設機構和代理型常設機構。這里涉及的就是代理型常設機構。

OECD協定范本第5條第5款規定：有權以企業名義簽訂合同并經常行使這種權力的非獨立代理人才構成常設機構。這里就引申出來“代理”的三種類型：1、公開代理；2、部分公開代理；3、不公開代理（王麗華 2014，李少文 2012）：

公開代理中，代理人以委托人名義簽訂合同，該合同能約束委托人；

部分公開代理是指第三人在特定事情下雖然知道交易對方與另一人存在委托但系，但并不知道委托人身份；

不公開代理是指第三人不知道或不應當知道交易對方與另一人存在委托關系。

在部分公開代理和不公開代理中，如果第三人選擇委托人承擔責任，則合同也能約束委托人。

如果按照OECD協定范本的規定，“以企業名義”則表明只有公開代理和部分公開代理才有可能構成常設機構，不公開代理不構成常設機構。但是，后來的《OECD稅收協定范本注釋》對“以企業名義簽訂合同”進行了擴張解釋，即不論是否以直接企業名義簽訂合同，只要簽訂的合同能“約束”委托人及算以委托人名義簽訂合同。這樣，不公開代理人也可以成為常設機構。