【案例背景】
     隨著資本市場的快速發展，股權交易數量迅猛增加。實務中，由于股權轉讓合同中相關法律主體的權利、義務描述不規范，納稅人與稅務機關往往對股權交易的價格存在很大的爭議，也有少數納稅人利用稅務人員的“軟肋”玩瞞天過海逃避納稅義務。

本文通過一組案例幫助讀者厘清資產交易中的權利、義務關系，以便正確識別交易標的物及交易價格，從而確定相關法律主體的納稅義務。

案例一、標的公司原債權、債務由轉讓方承接的股權轉讓合同
     【基本案情】

甲公司持有M公司100%的股權，投資計稅成本為2000萬元，轉讓日，M公司賬面債權、債務分別為3000萬元、1200萬元。雙方約定：甲公司將M公司100%股權轉讓給乙公司，股權轉讓價格為6000萬元；轉讓日，M公司賬面債權、債務歸甲公司享有、承擔。

【爭議焦點】

甲公司認為股權轉讓收入為6000萬元，稅務機關有人認為，股權轉讓收入為7800萬元（6000 3000-1200），也有人認為是6000萬元，對于M公司債權、債務的差額1800萬元的稅務處理意見也有爭議。

案例二、轉讓方承諾放棄標的公司債權的股權轉讓合同
     【基本案情】

甲公司持有M公司100%的股權，投資計稅成本為2000萬元，轉讓日，甲公司持有M公司債權1800萬元。雙方約定：甲公司將M公司100%股權轉讓給乙公司，股權轉讓價格為6000萬元；甲公司承諾免除M公司債務1800萬元。

【爭議焦點】

稅務機關認為，股權轉讓收入為6000萬元，同時M公司應確認債務重組所得1800萬元，甲公司債務重組損失1800萬元不能在稅前扣除。甲公司認為，股權轉讓收入為4200萬元（6000-1800），M公司不作稅務處理。

案例三、受讓方承諾免除轉讓方欠標的公司債務的股權轉讓合同
     【基本案情】

甲公司持有M公司100%的股權，投資計稅成本為2000萬元，轉讓日，M公司持有甲公司債權1800萬元。雙方約定：甲公司將M公司100%股權轉讓給乙公司，股權轉讓價格為6000萬元；乙公司承諾免除甲公司欠M公司債務1800萬元。

【爭議焦點】

甲公司認為股權轉讓收入為6000萬元，稅務機關有人認為，甲公司股權轉讓收入為7800萬元，M公司不作稅務處理，也有人認為股權轉讓收入為6000萬元，同時甲公司應確認債務重組所得1800萬元，M公司債務重組損失1800萬元不得在稅前扣除。

案例四、企業將全部資產、負債一并轉讓的資產轉讓合同
     【基本案情】

A公司是AA公司的全資子公司，B公司是BB公司的全資子公司。AA公司與BB公司無關聯方關系，BB公司為國有企業，A公司整體收購B公司資產必須經過政府批準。

AA公司與BB公司于2007年3月簽訂B公司整體資產、負債、人員業務購買協議。協議約定，交易價格為“B公司2007年3月31日凈資產評估價值與交割前的凈損益之和”。簽訂協議之日AA公司向BB公司預付2億元。2007年3月31日B公司評估后的凈資產價格為7億元，其中資產總價8億元，負債1億元。

AA公司于2008年3月出資成立了全資子公司A，以A公司作為收購主體。該筆交易于2008年8月獲得政府批準。A公司于2008年9月15日一次性向BB公司支付購買價款5億，并于當月進行了資產交割。上述交易完成后B公司存續。

2008年9月A公司按照B公司購買審計基準日2008年8月31日各項資產、負債的評估數字作為記賬金額，購買成本與賬面數的差額，調整留存收益。賬務處理如下：
     借：資產5.9億元

    貸：負債0.6億元

        銀行存款5億元

        未分配利潤0.3億元

B公司資產中包含一項可供出售金融資產（A股無限制股票）。2007年4月資產評估時，市值較高，到了2008年8月31日該股票市值大幅下跌。鑒于B公司金融資產下跌以及B公司2007年4月至2008年8月期間的經營虧損，BB公司于2010年4月向AA公司退回4億元。

【爭議焦點】
     2013年A公司處置部分購入資產時，以2007年4月資產評估報告上的數字作為計稅成本，申報扣除，理由是企業重組適用一般性稅務處理，資產的計稅成本應當按照公允價計量。稅務機關的意見：A公司對購買成本與可辨認凈資產公允價值之間的差額會計上不應調整留存收益而應確認為商譽。稅務處理方面：AA公司向BB公司預付2億元，后來又退還4億元，A公司整體購買B公司資產、負債、人員的實際購買成本是3億元（2 5-4）。因此，A公司取得資產的資產計稅成本應按3億元確定。此外，稅務機關內部對AA公司、BB公司之間的支付應當承擔何種納稅義務也有爭議。

【案例解析】
     股權轉讓業務涉及轉讓方、受讓方、標的公司三個相互獨立的法律主體，交易標的物是標的公司的股權，受讓方應向轉讓方支付對價。標的公司的債權（權利）、債務（義務）延續，與新、老股東無關。實務中，不少股權轉讓合同將本應屬于標的公司的債權債務描述為新老股東的債權債務，模糊了實際交易價格，導致納稅爭議。

股權轉讓價格是指轉讓方轉讓股權應取得的各種權利金額，包括：合同約定的轉讓價款、違約金、補償金、賠償金、延期付款利息等。合同約定標的公司原債權、債務歸轉讓方所有的，股權轉讓價格應加上承接的債權，同時減去承接的債務。股權轉讓價款的支付方式包括現金資產、非現金資產或權益工具作價抵償股權轉讓款、股權轉讓款抵債、代轉讓方承擔債務、委托第三方支付等。

對于同時收購資產、負債的業務，應理解為購買資產時，一部分對價以承擔債務方式支付。

基于經濟合同中的權利、義務關系，現對上述四則案例解析如下：

1案例一合同可修改為：
     （1）甲公司將M公司100%股權轉讓給乙公司，轉讓價格為7800萬元；

（2）M公司的債權、債務延續；

（3）為規避乙公司風險，甲公司承諾：協助M公司收回債權3000萬元；M公司除賬面債務1200萬元外，無其他債務（含或有債務），否則甲公司承擔賠償責任。

（4）股權轉讓款分期支付，付清4800萬元辦理股東變更登記手續，剩余3000萬元待M公司收回債權時，乙公司同期等額支付給甲公司。

根據修改后的合同，我們不難看出，甲公司股權轉讓收入為7800萬元，甲公司股權轉讓所得=7800-2000=5800萬元；甲公司轉讓股權的價格7800萬元即為乙公司收購股權的計稅成本。

2案例二甲公司放棄M公司的債權是以股權轉讓價格為6000萬元為前提，換句話說，如果股權轉讓價格不是6000萬元，甲公司就不可能放棄M公司債權。實質是甲公司將持有M公司100%的股權和全部債權一并轉讓給乙公司，其中債權按原價1800萬元轉讓，股權轉讓價格為4200萬元。

甲公司也可以先收回M公司債權1800萬元，然后以4200萬元轉讓股權；或者，甲公司先收回M公司債權1800萬元，再以1800萬元對M公司增資，然后以6000萬元轉讓股權。

甲、乙雙方的股權轉讓合同應按照上述思路作相應修改。

通過上述分析，不難看出，甲公司股權轉讓所得為：4200-2000=2200萬元。甲公司的股權轉讓價格4200萬元即為乙公司取得股權的計稅成本。

3案例三乙公司無權免除甲公司對M公司的債務1800萬元，即便是乙公司與M公司共同承諾免除甲公司債務1800萬元，也是以股權轉讓價格6000萬元為前提條件，換句話說，如果股權轉讓價格不是6000萬元，M公司就不可能免除甲公司債務1800萬元。如前所述，甲、乙股權轉讓行為與M公司無關，甲、乙雙方股權轉讓過程中，M公司不應承擔任何權利和義務。

案例三合同應修改為：（1）甲公司將M公司100%股權轉讓給乙公司，轉讓價格為7800萬元；（2）股權轉讓款分兩筆支付，其中6000萬元以銀行存款轉賬方式支付給甲公司，剩余1800萬元由乙公司代甲公司償還給M公司。

甲公司股權轉讓所得=7800-2000=5800萬元；甲公司的股權轉讓價格7800萬元即為乙公司收購股權的計稅成本。

4案例四由于是B公司將資產、負債過戶給A公司，資產交易后B公司存續，因此該筆交易是B公司將全部資產轉讓給A公司，交易的標的物是B公司的資產。A公司購買B公司的資產，對價應當由A公司付給B公司，而不是AA公司付給BB公司。所謂購買B公司的全部資產、負債，實際是購買B公司的資產，對價分為兩個部分，一部分以現金支付，一部分為B公司承擔債務。所謂人員的轉讓，只不過是B公司員工與B公司解除勞動合同，然后再與A公司建立勞動關系。

A公司一次性向B公司購買多項非現金資產，不屬于公司合并，故不應確認商譽，A公司應當按照實際交易價格對資產、負債進行初始計量。A公司虛增資產、留存收益應當按照會計差錯調整賬務。鑒于A公司收購B公司全部資產，且現金支付占全部交易額的比例達100%，A、B公司的稅務處理應適用《關于企業重組業務企業所得稅若干問題的通知》（財稅[2009]59號）中資產收購的一般性稅務處理辦法。

AA公司向BB公司預付2億元，實為AA公司為A公司代付價款，BB公司為B公司代收價款。BB公司向AA公司支付4億元，是因為資產的公允價值發生變化，雙方對實際交易價格作了調整，BB公司代B公司退還價款，AA公司為A公司代收價款。AA公司、BB公司的代收、代付行為均無納稅義務。

A公司購買B公司資產、負債（0.6億元）共支付3億元，應理解為：A公司向B公司購買全部資產的實際成本為3.6億元，其中現金支付3億元，為B公司承擔債務0.6億元。

A公司綜合會計分錄為：
     借：資產 3.6億元

    其他應收款——AA 2億元

    貸：負債 0.6億元

        銀行存款 5億元

A公司全部資產的計稅成本應為3.6億元，A公司應按照每一項資產的公允價與全部資產公允價之和的比例對實際成本3.6億元進行分配，確定每一項資產的計稅成本。各項資產的初始計量與計稅成本是一致的。

A公司2013年處置部分資產，允許扣除的計稅成本按照上述方法確定。

B公司資產的轉讓收入應為3.6億元，B公司轉讓收入與資產計稅成本的差額應確認資產轉讓所得。

【案例點評】
     合同是經濟業務的重要證據，合同條款不規范，會導致合同的使用者曲解合同的本意。為避免納稅爭議，納稅人在起草經濟合同時要認真研究相關法律主體的權利和義務，對合同中有關權利、義務的表述做到形式與內容的統一。稅務人員審核資產轉讓合同時應從轉讓方、受讓方、標的物、轉讓價格、支付方式、支付時間、股權變更日期、違約責任等要素逐項甄別，做到事實清楚、證據確鑿、定性準確。

A公司一次性向B公司購買多項非現金資產，不屬于公司合并，故不應確認商譽，A公司應當按照實際交易價格對資產、負債進行初始計量。A公司虛增資產、留存收益應當按照會計差錯調整賬務。鑒于A公司收購B公司全部資產，且現金支付占全部交易額的比例達100%，A、B公司的稅務處理應適用《關于企業重組業務企業所得稅若干問題的通知》（財稅[2009]59號）中資產收購的一般性稅務處理辦法。

AA公司向BB公司預付2億元，實為AA公司為A公司代付價款，BB公司為B公司代收價款。BB公司向AA公司支付4億元，是因為資產的公允價值發生變化，雙方對實際交易價格作了調整，BB公司代B公司退還價款，AA公司為A公司代收價款。AA公司、BB公司的代收、代付行為均無納稅義務。

A公司購買B公司資產、負債（0.6億元）共支付3億元，應理解為：A公司向B公司購買全部資產的實際成本為3.6億元，其中現金支付3億元，為B公司承擔債務0.6億元。

A公司綜合會計分錄為：
     借：資產 3.6億元

    其他應收款——AA 2億元

    貸：負債 0.6億元

        銀行存款 5億元

A公司全部資產的計稅成本應為3.6億元，A公司應按照每一項資產的公允價與全部資產公允價之和的比例對實際成本3.6億元進行分配，確定每一項資產的計稅成本。各項資產的初始計量與計稅成本是一致的。

A公司2013年處置部分資產，允許扣除的計稅成本按照上述方法確定。

B公司資產的轉讓收入應為3.6億元，B公司轉讓收入與資產計稅成本的差額應確認資產轉讓所得。

【案例點評】
     合同是經濟業務的重要證據，合同條款不規范，會導致合同的使用者曲解合同的本意。為避免納稅爭議，納稅人在起草經濟合同時要認真研究相關法律主體的權利和義務，對合同中有關權利、義務的表述做到形式與內容的統一。稅務人員審核資產轉讓合同時應從轉讓方、受讓方、標的物、轉讓價格、支付方式、支付時間、股權變更日期、違約責任等要素逐項甄別，做到事實清楚、證據確鑿、定性準確。