涉及集團(tuán)內(nèi)公司的股份支付計(jì)劃

公司在涉及股份支付安排時(shí)通常需要考慮員工被授予權(quán)益工具的退出機(jī)制，即職工將以何種方式實(shí)現(xiàn)權(quán)益工具的增值。如果集團(tuán)內(nèi)有一家公司是上市公司，這家上市公司的股票或者期權(quán)將是一個(gè)比較好的授予工具。因此，對(duì)于為集團(tuán)內(nèi)的非上市主體提供服務(wù)的員工，也有可能授予的是上市公司的股份或期權(quán)，這就產(chǎn)生了集團(tuán)內(nèi)公司股份支付的問題(例如，提供股份的上市公司和接受服務(wù)的非上市公司各自的會(huì)計(jì)處理)。在集團(tuán)內(nèi)，通常會(huì)有結(jié)算職工權(quán)益工具的一方和接受職工服務(wù)的一方，需要根據(jù)交易的安排考慮雙方在其財(cái)務(wù)報(bào)表中的會(huì)計(jì)處理。

會(huì)計(jì)處理

集團(tuán)內(nèi)股份支付主要考慮的是在集團(tuán)內(nèi)接受服務(wù)主體和結(jié)算的主體在各自報(bào)表中如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)中對(duì)于集團(tuán)內(nèi)的股份支付安排作出了規(guī)定:“七、企業(yè)集團(tuán)內(nèi)涉及不同企業(yè)的股份支付交易應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會(huì)會(huì)計(jì)處理?答:企業(yè)集團(tuán)(由母公司和其全部子公司構(gòu)成)內(nèi)發(fā)生的股份支付交易，應(yīng)當(dāng)按照以下規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理:(一)結(jié)算企業(yè)以其本身權(quán)益工具結(jié)算的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理；除此之外，應(yīng)當(dāng)作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理。結(jié)算企業(yè)是接受服務(wù)企業(yè)的投資者的，應(yīng)當(dāng)按照授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值或應(yīng)承擔(dān)負(fù)債的公允價(jià)值確認(rèn)為對(duì)接受服務(wù)企業(yè)的長期股權(quán)投資，同時(shí)確認(rèn)資本公積(其他資本公積)或負(fù)債。(二)接受服務(wù)企業(yè)沒有結(jié)算義務(wù)或授予本企業(yè)職工的是其本身權(quán)益工具的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理；接受服務(wù)企業(yè)具有結(jié)算義務(wù)且授予本企業(yè)職工的是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)其他企業(yè)權(quán)益工具的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理”。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)》相關(guān)規(guī)定如圖1所示，其會(huì)計(jì)處理的原則是“誰受益、誰確認(rèn)費(fèi)用”。

稅務(wù)處理

《國家稅務(wù)總局關(guān)于我國居民企業(yè)實(shí)行股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第18號(hào)）的具體規(guī)定是針對(duì)激勵(lì)對(duì)象為上市公司的董事、監(jiān)事、高級(jí)管理人員及其他員工。對(duì)上市公司子公司、孫公司員工進(jìn)行激勵(lì)的情形沒有作出具體規(guī)定。筆者認(rèn)為，由于費(fèi)用分?jǐn)傆?jì)入了接受服務(wù)的子公司、孫公司，則該項(xiàng)股權(quán)激勵(lì)不得由上市公司稅前扣除，而應(yīng)當(dāng)在實(shí)際行權(quán)時(shí)由上市公司的子公司、孫公司扣除。扣除金額仍按照股票實(shí)際行權(quán)時(shí)的公允價(jià)格與當(dāng)年激勵(lì)對(duì)象實(shí)際行權(quán)支付價(jià)格的差額及數(shù)量計(jì)算確定。

案例分析

案例簡介：A公司為上市公司。2010年A公司按照經(jīng)批準(zhǔn)的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃向A公司自身、子公司B公司及孫公司C公司的高管授予了A公司限制性股票。A公司持有B公司60%的股權(quán)，B公司持有C公司100%的股權(quán)。

問題：A公司、B公司、C公司如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？

C公司的股權(quán)激勵(lì)成本是否可以只在A公司和C公司層面進(jìn)行會(huì)計(jì)處理?

如果受激勵(lì)高管在集團(tuán)內(nèi)調(diào)動(dòng)，原接受服務(wù)企業(yè)的股權(quán)激勵(lì)成本是否調(diào)整B公司、C公司如何進(jìn)行稅務(wù)處理？

案例解析

（1）本案例中，母公司A和子公司B、孫公司C均是按照以權(quán)益結(jié)算的股份支付處理。假設(shè)A公司授予B公司、C公司高管的限制性股票在2010年等待期內(nèi)確認(rèn)的費(fèi)用總額分別為100萬元、150萬元，則A公司的會(huì)計(jì)處理為:

借：長期股權(quán)投資——B公司 100萬元

    ——C公司 150萬元

    貸：資本公積——其他資本公積250萬元

子公司B會(huì)計(jì)處理為：

借：管理費(fèi)用 100萬

    貸：資本公積——其他資本公積100萬元

孫公司C會(huì)計(jì)處理為：

借：管理費(fèi)用150萬元

    貸：資本公積——其他資本公積150萬元

(2)對(duì)孫公司的股權(quán)激勵(lì)僅涉及母公司和孫公司，子公司在個(gè)別報(bào)表中不應(yīng)體現(xiàn)。其原因是:假如子公司做賬，其會(huì)計(jì)處理應(yīng)當(dāng)是相應(yīng)增加對(duì)孫公司的長期股權(quán)投資和資本公積，但是在子公司的個(gè)別報(bào)表中，對(duì)孫公司的投資是按照成本法核算，因?yàn)閷?duì)孫公司的投資成本并沒有真實(shí)發(fā)生改變，所以不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)對(duì)孫公司的長期股權(quán)投資的增加，故中間公司B不應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)。值得一提的是，雖然可能母公司對(duì)孫公司沒有直接的股權(quán)投資，但是在母公司的個(gè)別報(bào)表中會(huì)出現(xiàn)“長期股權(quán)投資——孫公司”。這樣的結(jié)果也是合理的，因?yàn)樵诒景咐校腹竞蛯O公司直接發(fā)生了交易。母公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)對(duì)孫公司的股權(quán)激勵(lì)進(jìn)行合并抵消調(diào)整。

(3)如果受到激勵(lì)的高管在公司集團(tuán)內(nèi)調(diào)動(dòng)導(dǎo)致接受服務(wù)的企業(yè)變更，但高管人員應(yīng)取得的股權(quán)激勵(lì)并未發(fā)生實(shí)質(zhì)性變化，在等待期內(nèi)應(yīng)按合理的標(biāo)準(zhǔn)(例如按服務(wù)時(shí)間)在原接受服務(wù)的企業(yè)與新接受服務(wù)的企業(yè)間分?jǐn)偣蓹?quán)激勵(lì)成本，即誰受益，誰確認(rèn)費(fèi)用。

稅務(wù)處理

公司B、孫公司C在等待期內(nèi)確認(rèn)的成本費(fèi)用不得扣除，作納稅調(diào)增處理。實(shí)際行權(quán)年度允許扣除的金額按照股票實(shí)際行權(quán)時(shí)的公允價(jià)格與實(shí)際行權(quán)支付價(jià)格的差額及數(shù)量計(jì)算，作納稅調(diào)減處理。