案例

A公司是一家生產(chǎn)化工產(chǎn)品的企業(yè)，主要原料從俄羅斯進口。公司進口材料，因延期報關(guān)，向海關(guān)支付28.56萬元滯報金，滯報金支出已結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，計入損益。A公司拿不準(zhǔn)此筆滯報金支出能否在稅前扣除。

觀點

滯報金，是海關(guān)為加強對進口貨物的通關(guān)管理，加快口岸貨物運輸，督促進口貨物收貨人或者代理人及時報關(guān)，對超過法定報關(guān)期限的，由海關(guān)收取的一種滯后報關(guān)款項。目前，滯報金在企業(yè)所得稅匯算清繳時究竟是否允許扣除，存在四種觀點：

觀點一：收取滯報金屬于行政處罰行為。滯報金是由海關(guān)依法收取的，對延期報關(guān)的進口貨物依據(jù)海關(guān)有關(guān)法規(guī)，對滯后報關(guān)者采取的一種行政強制手段，是海關(guān)作出的行政處罰行為。

觀點二：滯報金屬于一項費用。滯報金對于報關(guān)企業(yè)來說，是公司進口貨物，由于受主客觀因素的影響，不能及時報關(guān)導(dǎo)致延期，向海關(guān)支付的一項費用。此筆費用是因進口貨物時，延遲報關(guān)附帶產(chǎn)生的，是企業(yè)的實際支出，理應(yīng)在稅前開支。

觀點三：滯報金是與經(jīng)營無關(guān)的支出。企業(yè)報關(guān)時，本應(yīng)遵期報關(guān)，但公司沒有及時報關(guān)，所產(chǎn)生的費用是公司不應(yīng)有的一項支出，是企業(yè)的額外開支，應(yīng)屬于與公司生產(chǎn)經(jīng)營無關(guān)的支出。

觀點四：滯報金應(yīng)比照稅收滯納金，不予稅前扣除。稅收滯納金是因稅收的延期繳納而產(chǎn)生的滯納款項，征收率為萬分之五。滯報金是因延期報關(guān)而產(chǎn)生的滯報款項，征收率也是萬分之五。兩者都是因延期產(chǎn)生的，而且征收機關(guān)都是行政執(zhí)法機關(guān)。稅收滯納金不能在稅前扣除，滯報金也不能在稅前列支。

分析

筆者結(jié)合相關(guān)法規(guī)，對上述各觀點進行分析探討。

對于觀點一，行政處罰法第八條規(guī)定，行政處罰的種類有七種：警告；罰款；沒收違法所得、沒收非法財物；責(zé)令停產(chǎn)停業(yè)；暫扣或者吊銷許可證、暫扣或者吊銷執(zhí)照；行政拘留；法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他行政處罰。上述處罰種類，界定了行政機關(guān)行政處罰的具體類別。

行政處罰的程序可分為簡易程序、一般程序，以及一般程序中的聽證程序。簡易程序適用于違法事實確鑿，有法定依據(jù)，對公民處以50元以下、法人或者其他組織處以1000元以下罰款或者警告的行政處罰。具體程序是執(zhí)法人員如當(dāng)場作出行政處罰決定的，應(yīng)向當(dāng)事人出示執(zhí)法身份證件，填寫預(yù)定格式、編有號碼的行政處罰決定書，并當(dāng)場交付當(dāng)事人。一般程序適用于處罰較重、情節(jié)復(fù)雜，當(dāng)事人對執(zhí)法人員給予當(dāng)場處罰的事實認定有分歧而無法作出行政處罰的案件。一般程序需要調(diào)查取證、告知處罰的事實、理由、依據(jù)和有關(guān)權(quán)利、聽取當(dāng)事人的陳述、申辯或者舉行聽證，最終作出處罰決定，并送達處罰決定書。同時，一般程序中的聽證程序，適用于行政機關(guān)在作出重大處罰決定之前，依據(jù)當(dāng)事人的申請，舉行聽證會，充分聽取當(dāng)事人陳述、申辯，并允許當(dāng)事人、利害關(guān)系人與執(zhí)法人員面對面地質(zhì)證。

從行政處罰的程序可以看出，如對當(dāng)事人作出處罰決定，一個重要的形式要件就是在作出行政處罰決定時，必須出具行政處罰決定書。

滯報金的繳納是進口貨物收貨人超過規(guī)定的期限，向海關(guān)申報貨物時產(chǎn)生了滯報，由海關(guān)向收貨人簽發(fā)滯報金繳款通知書或滯報金繳款憑證，并由收貨人持繳款憑證到海關(guān)指定的部門或者指定的銀行辦理手續(xù)。從滯報金的繳納過程與行政處罰的程序上看，滯報金顯然不屬于行政處罰七種類型中的任意一種，應(yīng)屬于海關(guān)的一種具體行政征收行為。如果滯報金是一種行政處罰行為，則屬于行政處罰中的罰款類型，對于罰款，理應(yīng)有注明罰款內(nèi)容的處罰決定書。而海關(guān)收取滯報金是沒有行政處罰決定書的，只有海關(guān)開具的繳款書或者滯報金繳款通知書。顯然，滯報金支出不是行政處罰行為。

對于觀點二和觀點三，筆者認為，滯報金是企業(yè)經(jīng)營所產(chǎn)生的一項不可回避的費用。公司進口貨物，受海關(guān)、企業(yè)、報關(guān)等諸多因素的制約，導(dǎo)致企業(yè)不能及時報關(guān)。由此產(chǎn)生了一筆滯報款項，此筆支出產(chǎn)生的前提條件是公司要有進口貨物業(yè)務(wù)，并發(fā)生了滯后報關(guān)行為。如果公司不進口貨物就不會產(chǎn)生滯報金。公司如果在海關(guān)沒有業(yè)務(wù)的情形下，支出海關(guān)費用，即可以視為與企業(yè)經(jīng)營無關(guān)的支出。但企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品，必須購買原料，因外購材料延期報關(guān)產(chǎn)生的滯報金，是公司生產(chǎn)經(jīng)營活動中無法回避的，且與進口貨物有著因果聯(lián)系的一筆費用，只要延期就要繳納，顯然滯報金作為與企業(yè)經(jīng)營活動無關(guān)的支出讓人難以置信。

對于觀點四，滯報金與滯納金有不同之處。雖然兩者的征收比例都是萬分之五，且征收機關(guān)都是行政機關(guān)，但根據(jù)企業(yè)所得稅法第十條的規(guī)定，在計算應(yīng)納稅所得額時，下列支出不得扣除：向投資者支付的股息、紅利等權(quán)益性投資收益款項；企業(yè)所得稅稅款；稅收滯納金；罰金、罰款和被沒收財物的損失；本法第九條規(guī)定以外的捐贈支出；贊助支出；未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出；與取得收入無關(guān)的其他支出。

可以看出，對于滯納金，稅法有明文規(guī)定，在稅前不予扣除。而企業(yè)所得稅法并沒有明確規(guī)定向海關(guān)支付的滯報金不得在稅前支出。只要是企業(yè)實際發(fā)生的、真實的、合理的費用，加上合法有效的憑證，就可以在稅前列支。

建議

企業(yè)向國家機關(guān)或者行政事業(yè)單位繳納的款項應(yīng)視具體情況，區(qū)別對待，不能一概而論。對于行政性處罰，往往具有較強的法定性、強制性和程序性，如工商、稅務(wù)、公安對企業(yè)的罰款，稅法明確稅前不予支出。對于繳納的經(jīng)營性款項，一般是根據(jù)經(jīng)濟合同或行業(yè)慣例，對企業(yè)在經(jīng)營活動中的違約行為給予的懲罰，如違約金、銀行罰息、訴訟費等，一般可以在稅前扣除。對行政性征收款項，要視具體的法律、法規(guī)規(guī)定，如有法律明文規(guī)定不予稅前扣除的，則不得列支，如稅收滯納金；如法規(guī)沒有明文規(guī)定的，一般可以在稅前扣除。

因此，筆者認為，A公司在企業(yè)所得稅年度匯算清繳時，對已經(jīng)計入損益的28.56萬元的滯報金，不必在企業(yè)所得稅年度申報時作納稅調(diào)增處理，可以在稅前扣除。當(dāng)然，企業(yè)在處理時，應(yīng)咨詢稅務(wù)機關(guān)的意見，獲得確定性答復(fù)后辦理。