隨著經濟全球化、數字化，跨境服務和無形資產交易爆發式增長，各國增值稅體系之間的互動加強，雙重征稅或者雙重不征稅的風險加大，增值稅征稅權的國際協調變得十分迫切。OECD順應時勢，通過《國際增值稅/貨物勞務稅指南》（以下簡稱“《指南》”）推出目的地原則，得到各國廣泛認可，也逐漸在我國的增值稅立法中得以體現。本文從OECD《指南》的視角，比較分析了我國增值稅法規中有關跨境服務和無形資產的增值稅國際協調規則。

自從1994年《營業稅暫行條例》實施以來，直到2012年開始推行的營改增，服務和無形資產在我國適用營業稅。1993年版的《營業稅暫行條例》采用了來源地原則，即在服務發生地征稅，體現為在我國境內提供服務和銷售無形資產征收營業稅，在境外提供服務和銷售無形資產不征收營業稅。從2008年修訂《營業稅暫行條例》時，開始向目的地原則過渡。所謂目的地原則，是指只在最終消費地征稅。目的地原則受到WTO認可，OECD《指南》建議采用目的地原則。

一、目的地原則在國內增值稅法規中的體現

2016年3月23日，隨著財政部和國家稅務總局發頒發《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號，以下簡稱“36號文”），增值稅實現了對貨物、服務、無形資產和不動產的全覆蓋，同時增值稅的目的地原則也相應得到了全面體現。綜合現行的《增值稅暫行條例》及其實施細則，目的地原則體現如下：

針對貨物，按目的地確定征稅國，即出口貨物實行免稅或退稅，進口貨物征稅。

針對不動產，按不動產所在地確定征稅國，即不動產在境內的征稅，不在境內的不征稅。

針對自然資源使用權，與不動產類似，按自然資源所在地確定征稅國。

對服務和無形資產，則較為復雜。36 文附件一《營業稅改征增值稅試點實施辦法》中涉及目的地原則的主要條款如下：

第一條在中華人民共和國境內（以下稱境內）銷售服務、無形資產或者不動產（以下稱應稅行為）的單位和個人，為增值稅納稅人，應當按照本辦法繳納增值稅，不繳納營業稅。

第十二條在境內銷售服務、無形資產或者不動產，是指：

（一）服務（租賃不動產除外）或者無形資產（自然資源使用權除外）的銷售方或者購買方在境內；

（二）所銷售或者租賃的不動產在境內；

（三）所銷售自然資源使用權的自然資源在境內；

（四）財政部和國家稅務總局規定的其他情形。

第十三條下列情形不屬于在境內銷售服務或者無形資產：

（一）境外單位或者個人向境內單位或者個人銷售完全在境外發生的服務。

（二）境外單位或者個人向境內單位或者個人銷售完全在境外使用的無形資產。

（三）境外單位或者個人向境內單位或者個人出租完全在境外使用的有形動產。

（四）財政部和國家稅務總局規定的其他情形。

同時，36 文附件四《跨境應稅行為適用增值稅零稅率和免稅政策的規定》，對特定服務規定了零稅率和免稅優惠政策，實際上也是目的地原則的體現，其中的主要規定如下：

第一條按服務類型列舉了零稅率的適用范圍。

第二條按服務類型列舉了免稅的適用范圍。

第七條規定，本規定所稱完全在境外消費，是指：

（一）服務的實際接受方在境外，且與境內的貨物和不動產無關。

（二）無形資產完全在境外使用，且與境內的貨物和不動產無關。

（三）財政部和國家稅務總局規定的其他情形。

其中涉及到的服務和不動產征稅地規則，雖然表述簡單，但理解和執行起來較為復雜。例如，“完全在境外發生”、“與境內的貨物和不動產無關”等字眼的用意何在？應如何把握？這些法規本身并沒有給出答案。為了更好地理解這些法規，需要借助OECD的《指南》。

二、OECD《國際增值稅/貨物勞務稅指南》下的目的地原則

目前，全球大約150多個國家和地區征收增值稅或貨物與服務稅，增值稅已經成為政府的主要收入來源。但是，在將增值稅適用于國際貿易，特別是服務和無形資產領域的國際貿易時，不同的國家對一筆交易的征稅權有不同的判定標準。這樣就會有雙重征稅的風險，對國際貿易產生不利影響。

為了解決各國流轉稅制度在國際貿易中不協調的問題，OECD從上世紀90年代開始著手制定相應規則。經過近20年的工作，最新討論版《國際增值稅/貨物勞務稅指南》于2015年11月公布。《指南》提出了兩個核心原則，分別是：

中性原則。即增值稅/貨物勞務稅只對最終消費者征稅，對于企業的影響呈中性。

目的地原則。即跨境交易的服務和無形資產只在消費國征稅。

針對這兩個原則，OECD又分別制定了相應指南以及適用性指導意見，以構建完整的指南體系。《指南》的第三章規定了如何確定跨境提供服務或無形資產的征稅地點。該章由規則和解釋構成，其中規則被稱為“指南”，包括目的地原則、B2B的一般規則、B2C的一般規則、以及特別規則（注：B2B，即Business-to-business，是指企業對企業提供的服務；B2C，即Business-to-consumer，是指企業對最終消費者提供的服務）。

《指南》第三章的框架結構如下：

指南3.1條解釋了目的地原則，即跨境服務和無形資產應根據消費地原則確定征稅國。這是征稅地規則的最終目的。至于實現目的的途徑，又分B2B和B2C兩種情形。在B2C的情形下，通過預測并確定服務和無形資產的最終消費地即可直接實現這一目標；而在B2B的情形下，最終消費地往往難以確定，因此，只能間接地實現這一目標，即通過保持增值稅中性，利用分段征收機制，通過稅負轉遞，確保只有最終消費者承擔稅收。也就是說，在B2B的情形下，確定征稅國的原則是避免重復征稅和雙重不征稅。