本文所稱涉外人員是指取得跨境收入且該收入需要在我國繳納個人所得稅的人員。涉外人員個人所得稅是個人所得稅政策的重點和難點，本文依據現行稅制解析涉外人員個人所得稅，并重點闡述工資薪金所得項目的稅務處理，供大家在實務工作中參考。

一、涉外個人各項所得納稅義務

依據《中華人民共和國個人所得稅法》（以下簡稱《個人所得稅法》）第一條及《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》（以下簡稱《實施條例》）第六條規定，涉外人員個人所得稅納稅義務如下：

1.居民納稅人

在中國境內有住所，或者無住所而在境內居住滿一年的個人，來源于中國境內和境外的所得，需依法繳納個人所得稅。其中，居住一年以上五年以下的個人，其來源于中國境外的所得，經主管稅務機關批準，可以只就由中國境內單位或個人支付的部分繳納個人所得稅；居住超過五年的個人，從第六年起，應當就其來源于中國境外的全部所得繳納個人所得稅。

財稅[1995]98號文件規定：“個人在中國境內居住滿5年，是指個人在中國境內連續居住滿5年，即在連續5年中的每一納稅年度內均居住滿1年。個人在中國境內居住滿5年后，從第六年起的以后各年度中，凡在境內居住滿1年的，應當就其來源于境內、境外的所得申報納稅；如該個人在第六年起以后的某一納稅年度內在境內居住不足90天（執行稅收協定或安排為183天，下同），可以按《實施條例》第七條的規定確定納稅義務（即在中國境內無住所，但是在一個納稅年度中在中國境內連續或者累計居住不超過90日的個人，僅其來源于中國境內的所得征稅，且由境外雇主支付并且不由該雇主在中國境內的機構、場所負擔的部分，免予繳納個人所得稅），并從再次居住滿1年的年度起重新計算5年期限。

2.非居民納稅人

在中國境內無住所又不居住或者無住所而在境內居住不滿一年的個人，從中國境內取得的所得，依照本法規定繳納個人所得稅。

國稅發[1994]89號文件規定，在中國境內有住所的個人，是指因戶籍、家庭、經濟利益關系而在中國境內習慣性居住的個人。所謂習慣性居住，是判定納稅義務人是居民或非居民的一個法律意義上的標準，不是指實際居住或在某一個特定時期內的居住地。如因學習、工作、探親、旅游等而在中國境外居住的，在其原因消除之后，必須回到中國境內居住的個人，則中國即為該納稅人習慣性居住地。

《實施條例》第三條規定，“在境內居住滿一年”，是指在一個納稅年度中（公歷1月1日至12月31日）在中國境內居住365日。臨時離境的（一個納稅年度中一次不超過30日或者多次累計不超過90日的離境），不扣減日數。

《實施條例》第五條規定，下列所得，不論支付地點是否在中國境內，均為來源于中國境內的所得：

（1）因任職、受雇、履約等而在中國境內提供勞務取得的所得；

（2）將財產出租給承租人在中國境內使用而取得的所得；

（3）轉讓中國境內的建筑物、土地使用權等財產或者在中國境內轉讓其他財產取得的所得；

（4）許可各種特許權在中國境內使用而取得的所得；

（5）從中國境內的公司、企業以及其他經濟組織或者個人取得的利息、股息、紅利所得。

涉外人員在境內連續居住不滿五年納稅義務如下表所示（表一）：

例：某外籍人員在境內居住滿5年，該5年其納稅義務為“境內外全部所得剔除境外所得由境外支付部分”；第6年在境內若居住滿1年，第6年納稅義務為境內外全部所得；第7年在境內居住不滿90天，第7年納稅義務為境內所得境內支付部分，且5年期限自未來再次居住滿1年的當年起重新起算；若第7年在境內居住超過90天不滿1年，納稅義務為境內所得，且5年期限自未來再次居住滿1年的當年起重新起算。

二、在我國境內無住所個人工資薪金所得的稅務處理

1. 關于工資、薪金所得來源地的確定

依據國稅發[1994]148號文件規定，個人實際在中國境內工作期間取得的工資薪金，不論是由中國境內還是境外企業或個人雇主支付的，均屬來源于中國境內的所得；個人實際在中國境外工作期間取得的工資薪金，不論是由中國境內還是境外企業或個人雇主支付的，均屬于來源于中國境外的所得。

2.關于判定納稅義務時如何計算在中國境內居住天數問題

根據國稅發[2004]97號文件規定，對在中國境內無住所的個人，需要計算確定其在中國境內居住天數，以便依照稅法和協定或安排的規定判定其在華負有何種納稅義務時，均應以該個人實際在華逗留天數計算。上述個人入境、離境、往返或多次往返境內外的當日，均按一天計算其在華實際逗留天數。

3.關于對個人入、離境當日如何計算在中國境內實際工作期間的問題

國稅函發[1995]125號文件規定，在中國境內企業、機構中任職（包括兼職，下同）、受雇的個人，其實際在中國境內工作期間，應包括在中國境內工作期間在境內、外享受的公休假日、個人休假日以及接受培訓的天數；其在境外營業機構中任職并在境外履行該項職務或在境外營業場所中提供勞務的期間，包括該期間中的公休假日，為在中國境外的工作期間。稅務機關在核實個人申報的境外工作期間時，可要求納稅人提供派遣單位出具的其在境外營業機構任職的證明，或者企業在境外設有營業場所的項目合同書及派往該營業場所工作的證明。

不在中國境內企業、機構中任職、受雇的個人受派來華工作，其實際在中國境內工作期間應包括來華工作期間在中國境內所享受的公休假日。

國稅發[2004]97號補充規定，對在中國境內、境外機構同時擔任職務或僅在境外機構任職的境內無住所個人，在上述規定計算其境內工作期間時，對其入境、離境、往返或多次往返境內外的當日，均按半天計算為在華實際工作天數。

4.應納稅額計算

（1）在我國境內無住所外籍人員工資薪金納稅義務

根據國稅發[1994]148號、國稅發[2004]97號、國稅函發[1995]125號文件，在我國境內無住所的涉外人員取得工資薪金所得應納稅額的計算公式如下（表二）：

注：

①上述公式中，凡應僅就不滿一個月期間的工資薪金所得申報納稅的，均應按全月工資薪金所得計算實際應納稅額，其計算公式如下：

應納稅額＝［當月工資薪金應納稅所得額×適用稅率－速算扣除數］×當月實際在中國天數／當月天數

如果屬于上述情況的個人取得的是日工資薪金，應以日工資薪金乘以當月天數換算成月工資薪金后，按上述公式計算應納稅額。

②凡是該中國境內企業、機構屬于采取核定利潤方法計征企業所得稅或沒有營業收入而不征收企業所得稅的，在該中國境內企業、機構任職、受用的個人實際在中國境內工作期間取得的工資薪金，不論是否在該中國境內企業、機構會計賬簿中有記載，均應視為該中國境內企業支付或由該中國境內機構負擔的工資薪金。

（2）在我國境內無住所個人擔任境內企業高層管理人員同時兼任董事的納稅義務

根據國稅發[1994]148號、國稅函發[1995]125號、國稅發[2004]97號、國稅函[2007]946號文件，在我國境內無住所的企業高層管理人員兼任董事取得的報酬應納稅額的計算公式如下（表三）：

注：

①中國境內企業高層管理職務，是指公司正、副（總）經理、各職能總師、總監及其他類似公司管理層的職務。

②僅擔任境內董事不擔任高層管理職務的，其董事費收入按勞務報酬所得征稅，其境外支付薪酬需按照“境內無住所外籍人員薪酬納稅義務（表二）”執行。若僅擔任境內高層管理職務，且稅收協定董事費條款中未明確包括企業高層管理人員的，其境內外薪亦可按照“境內無住所外籍人員薪酬納稅義務（表二）”執行。