四、居民納稅人境外所得稅收抵免辦法

根據(jù)《〈中華人民共和國(guó)政府和新加坡共和國(guó)政府關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定〉及議定書條文解釋》(國(guó)稅發(fā)[2010]75號(hào))  、《境外所得個(gè)人所得稅征收管理暫行辦法》（國(guó)稅發(fā)[1998]126號(hào)）規(guī)定，有來源于中國(guó)境外所得的中國(guó)居民個(gè)人，其來源于中國(guó)境外的各項(xiàng)應(yīng)納稅所得應(yīng)依法繳納個(gè)人所得稅。納稅人在境外已繳納的個(gè)人所得稅稅額，能提供境外稅務(wù)機(jī)關(guān)鎮(zhèn)發(fā)的完稅憑證原件的，準(zhǔn)予按規(guī)定從應(yīng)納稅額中抵扣。

（一）適用主體范圍

國(guó)稅發(fā)[2010]75號(hào)文件規(guī)定，中國(guó)居民納稅人包括：（1）在中國(guó)境內(nèi)有住所的中國(guó)公民和外國(guó)僑民。但不包括雖具有中國(guó)國(guó)籍，卻并未在中國(guó)大陸定居，而是僑居海外的華僑和居住在香港、澳門、臺(tái)灣的同胞。（2）在中國(guó)境內(nèi)居住，且在一個(gè)納稅年度內(nèi)，一次離境不超過30日，或多次離境累計(jì)不超過90日的外國(guó)人、海外僑民和香港、澳門、臺(tái)灣同胞。

同一人有可能同時(shí)為中國(guó)和外國(guó)居民的，按照下列順序確定該個(gè)人最終居民身份的歸屬：

1.永久性住所

永久性住所包括任何形式的住所，例如由個(gè)人租用的住宅或公寓、租用的房間等，但該住所必須具有永久性，即個(gè)人已安排長(zhǎng)期居住，而不是為了某些原因（如旅游、商務(wù)考察等）臨時(shí)逗留。

2.重要利益中心

重要利益中心要參考個(gè)人家庭和社會(huì)關(guān)系、職業(yè)、政治、文化和其他活動(dòng)、營(yíng)業(yè)地點(diǎn)、管理財(cái)產(chǎn)所在地等因素綜合評(píng)判。其中特別注重的是個(gè)人的行為，即個(gè)人一直居住、工作并且擁有家庭和財(cái)產(chǎn)的國(guó)家通常為其重要利益中心之所在。

3.習(xí)慣性居處

在出現(xiàn)以下兩種情況之一時(shí)，應(yīng)采用習(xí)慣性居處的標(biāo)準(zhǔn)來判定個(gè)人居民身份的歸屬：一是個(gè)人在締約國(guó)雙方均有永久性住所且無法確定重要經(jīng)濟(jì)利益中心所在國(guó)；二是個(gè)人的永久性住所不在締約國(guó)任何一方，比如該個(gè)人不斷地穿梭于締約國(guó)一方和另一方旅館之間。

第一種情況下對(duì)習(xí)慣性居處的判定，要注意其在雙方永久性住所的停留時(shí)間，同時(shí)還應(yīng)考慮其在同一個(gè)國(guó)家不同地點(diǎn)停留的時(shí)間；第二種情況下對(duì)習(xí)慣性居處的判定，要將此人在一個(gè)國(guó)家所有的停留時(shí)間加總考慮，而不問其停留的原因。

4.國(guó)籍

如果該個(gè)人在締約國(guó)雙方都有或都沒有習(xí)慣性居處，應(yīng)以該人的國(guó)籍作為判定居民身份的標(biāo)準(zhǔn)。

當(dāng)采用上述標(biāo)準(zhǔn)依次判斷仍然無法確定其身份時(shí)，可由締約國(guó)雙方主管當(dāng)局按照協(xié)定規(guī)定的程序，通過相互協(xié)商解決。

如果某中國(guó)居民納稅人，根據(jù)稅收協(xié)定，同時(shí)構(gòu)成締約另一方居民納稅人的，則稅收協(xié)定優(yōu)先，需根據(jù)具體稅收協(xié)定的約定確定納稅義務(wù)。例如，對(duì)于受雇所得，國(guó)稅發(fā)[2010]75號(hào)文件第十五條解釋：“在同時(shí)滿足三個(gè)條件的情況下，受雇個(gè)人不構(gòu)成在勞務(wù)發(fā)生國(guó)的納稅義務(wù)。反之，只要有一個(gè)條件未符合，就構(gòu)成在勞務(wù)發(fā)生國(guó)的納稅義務(wù)。例如新加坡居民以雇員的身份在中國(guó)從事活動(dòng)，只要有下列情況之一的，其獲得的報(bào)酬就可以在中國(guó)征稅：

（1）在任何12個(gè)月中在中國(guó)停留連續(xù)或累計(jì)超過183天（不含）。在計(jì)算天數(shù)時(shí)，該人員中途離境包括在簽證有效期內(nèi)離境又入境，應(yīng)準(zhǔn)予扣除離境的天數(shù)。計(jì)算實(shí)際停留天數(shù)應(yīng)包括在中國(guó)境內(nèi)的所有天數(shù)，包括抵、離日當(dāng)日等不足一天的任何天數(shù)及周末、節(jié)假日，以及從事該項(xiàng)受雇活動(dòng)之前、期間及以后在中國(guó)渡過的假期等。應(yīng)注意的是，如果計(jì)算達(dá)到183天的這十二個(gè)月跨兩個(gè)年度，則中國(guó)可就該人員在這兩個(gè)年度中在中國(guó)的實(shí)際停留日的所得征稅。

（2）該項(xiàng)報(bào)酬由中國(guó)雇主支付或代表中國(guó)雇主支付。

（3）該項(xiàng)報(bào)酬由雇主設(shè)在中國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)或固定基地所負(fù)擔(dān)。如果新加坡個(gè)人被派駐到新加坡企業(yè)設(shè)在中國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)工作，或新加坡企業(yè)派其雇員及其雇用的其他人員在中國(guó)已構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的承包工程或服務(wù)項(xiàng)目中工作，這些人員不論其在中國(guó)工作時(shí)間長(zhǎng)短，也不論其工資薪金在何處支付，都應(yīng)認(rèn)為其在中國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)工作期間的所得是由常設(shè)機(jī)構(gòu)負(fù)擔(dān)。但本規(guī)定不應(yīng)適用于被總部臨時(shí)派往常設(shè)機(jī)構(gòu)視察、檢查或臨時(shí)提供協(xié)助的人員及活動(dòng)。”

同理，假設(shè)某中國(guó)居民以雇員的身份在新加坡工作，構(gòu)成新加坡居民納稅人的，如不能同時(shí)具備下列三個(gè)條件，則新加坡有權(quán)對(duì)該雇員從中國(guó)與新加坡取得的受雇所得享有征稅權(quán)：

1.收款人在任何12個(gè)月中在新加坡停留連續(xù)或累計(jì)不超過183天；

2.該項(xiàng)報(bào)酬由并非新加坡雇主支付或代表新加坡雇主支付；

3.該項(xiàng)報(bào)酬不是由雇主設(shè)在新加坡的常設(shè)機(jī)構(gòu)或固定基地所負(fù)擔(dān)。

（二）境外所得抵免計(jì)算方法

納稅人從中國(guó)境外取得的所得，準(zhǔn)予其在應(yīng)納稅額中扣除已在境外繳納的個(gè)人所得稅稅額，但扣除額不得超過該納稅人境外所得依照我國(guó)稅法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅額。

已在境外繳納的個(gè)人所得稅稅額，是指納稅義務(wù)人從中國(guó)境外取得的所得，依照該所得來源國(guó)家或地區(qū)的法律應(yīng)當(dāng)繳納并且實(shí)際已經(jīng)繳納的稅額。

在實(shí)際扣除境外稅額時(shí)，實(shí)行分國(guó)不分項(xiàng)的綜合扣除方法。在計(jì)算出納稅人各國(guó)或者地區(qū)境外所得已納稅額的扣除限額時(shí)，如果納稅人在中國(guó)境外一個(gè)國(guó)家或地區(qū)實(shí)際已經(jīng)繳納的個(gè)人所得稅稅額，低于該國(guó)家或者地區(qū)的扣除限額的，則應(yīng)當(dāng)在中國(guó)繳納差額部分的稅款；反之，如超過該國(guó)家或者地區(qū)的扣除限額的，其超過部分不得在本納稅年度的應(yīng)納稅額中扣除，但是可以在以后納稅年度的該國(guó)家或地區(qū)扣除限額的余額中補(bǔ)扣，補(bǔ)扣期限最長(zhǎng)不得超過五年。需要強(qiáng)調(diào)的是，納稅人在申請(qǐng)扣除已在境外繳納的個(gè)人所得稅稅額時(shí)，必須提供境外稅務(wù)機(jī)關(guān)填發(fā)的完稅憑證原件，復(fù)印件無效。

例：我國(guó)某居民納稅人2013年1月至12月在A國(guó)取得股息分配60000元(人民幣，下同)，特許權(quán)使用費(fèi)收入7000元；同時(shí)，又在B國(guó)取得利息收入1000元。該納稅人已分別按A國(guó)和B國(guó)稅法規(guī)定，繳納了個(gè)人所得稅6150元和250元。其抵扣計(jì)算方法如下：

1.在A國(guó)所得繳納稅款的抵扣

（1）股息所得按我國(guó)稅法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅額：

60000×20%（稅率）＝12000元

（2）特許權(quán)使用費(fèi)所得按我國(guó)稅法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅額：

7000×(1-20％)×20％(稅率)＝1120元

（3）抵扣限額：

12000+1120＝13120元

（4）該納稅人在A國(guó)所得稅繳納個(gè)人所得稅6150元，低于抵扣限額，因此，可全額抵扣，并需在中國(guó)補(bǔ)繳稅款6970元(13120-6150)。

2.在B國(guó)所得繳納稅款的抵扣

其在B國(guó)取得的利息所得按我國(guó)稅法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅額，即抵扣限額：1000×20％(稅率)＝200元

該納稅人在B國(guó)實(shí)際繳納的稅款超出了抵扣限額，因此，只能在限額內(nèi)抵扣200元，不用補(bǔ)繳稅款。

3.在A、B兩國(guó)所得繳納稅款抵扣結(jié)果

根據(jù)上述計(jì)算結(jié)果，該納稅人當(dāng)年度的境外所得應(yīng)在中國(guó)補(bǔ)繳個(gè)人所得稅6970元，B國(guó)繳納稅款未抵扣完的50元，可在以后五年內(nèi)該納稅人從B國(guó)取得的所得中的征稅抵扣限額有余額時(shí)補(bǔ)扣。

（三）納稅申報(bào)期限

國(guó)稅發(fā)[1994]44號(hào)文件規(guī)定，納稅人來源于中國(guó)境外的應(yīng)稅所得，在境外以納稅年度計(jì)算繳納個(gè)人所得稅的，應(yīng)在所得來源國(guó)的納稅年度終了、結(jié)清稅款后的30日內(nèi)，向中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納個(gè)人所得稅，在取得境外所得時(shí)結(jié)算稅款的，或者在境外按來源國(guó)稅法規(guī)定免予繳納個(gè)人所得稅的，應(yīng)在次年1月1日起30日內(nèi)向中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納個(gè)人所得稅。納稅人兼有來源于中國(guó)境內(nèi)、境外所得的，應(yīng)分別申報(bào)計(jì)算納稅。”

根據(jù)國(guó)稅發(fā)[1998]126號(hào)文件，在中國(guó)境內(nèi)有住所，并有來源于中國(guó)境外所得的個(gè)人納稅人有下列情形的，應(yīng)自行申報(bào)納稅：

1.境外所得來源于兩處以上的；

2.取得境外所得沒有扣繳義務(wù)人、代征人的（包括扣繳義務(wù)人、代征人未按規(guī)定扣繳或征繳稅款的）

自行申報(bào)納稅的納稅人，應(yīng)在年度終了后30日內(nèi)向中國(guó)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納個(gè)人所得稅。如所得來源國(guó)與中國(guó)的納稅年度不一致，年度終了后30日內(nèi)申報(bào)納稅有困難的，可報(bào)經(jīng)中國(guó)主管稅條機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，在所得來源國(guó)的納稅年度終了、結(jié)清稅款后30日內(nèi)申報(bào)納稅。

納稅人如在稅法規(guī)定的納稅年度期間結(jié)束境外工作任務(wù)回國(guó)，應(yīng)當(dāng)在回國(guó)后的次月7日內(nèi)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納個(gè)人所得稅。

國(guó)稅發(fā)[1994]44號(hào)文件規(guī)定：“納稅人任職或受雇于中國(guó)的公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)組織或單位派駐境外的機(jī)構(gòu)的，可由境外該任職、受雇機(jī)構(gòu)集中申報(bào)納稅，并代扣代繳稅款。”另外，根據(jù)國(guó)稅發(fā)[1998]126號(hào)文件，如果其所得由境內(nèi)派出單位支付或負(fù)擔(dān)的，境內(nèi)派出單位為個(gè)人所得稅扣繳義務(wù)人，稅款由境內(nèi)派出單位負(fù)責(zé)代扣代繳。其所得由境外任職、受雇的中方機(jī)構(gòu)支付、負(fù)擔(dān)的，可委托其境內(nèi)派出（投資）機(jī)構(gòu)代征稅款。這里“境外任職、受雇的中方機(jī)構(gòu)”是指中國(guó)境內(nèi)的公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)組織以及政府部門所屬的境外分支機(jī)構(gòu)、使（領(lǐng)）館、子公司、代表處等。

（四）納稅申報(bào)方式

納稅人在規(guī)定的申報(bào)期限內(nèi)不能到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅的，應(yīng)委托他人申報(bào)納稅或者郵寄申報(bào)納稅。郵寄申報(bào)納稅的，以寄出地的郵戳日期為實(shí)際申報(bào)日期。