我部在2016年12月發(fā)布了《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)<增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定>的通知》（財(cái)會(huì)〔2016〕22號(hào)，以下簡稱《規(guī)定》），該《規(guī)定》自發(fā)布以來，受到廣泛關(guān)注，為便于理解，現(xiàn)就有關(guān)問題解讀如下：

一、關(guān)于待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額的結(jié)轉(zhuǎn)

根據(jù)《規(guī)定》第二（一）2項(xiàng)，一般納稅人購進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)，用于簡易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或個(gè)人消費(fèi)等，其進(jìn)項(xiàng)稅額按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣的，取得增值稅專用發(fā)票時(shí)，應(yīng)借記相關(guān)成本費(fèi)用或資產(chǎn)科目，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證后，根據(jù)有關(guān)“進(jìn)項(xiàng)稅額”、“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”專欄及“待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”明細(xì)科目的核算內(nèi)容，先轉(zhuǎn)入“進(jìn)項(xiàng)稅額”專欄，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”科目；按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定轉(zhuǎn)出時(shí)，記入“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”專欄，借記相關(guān)成本費(fèi)用或資產(chǎn)科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”科目。

案例： 某一般納稅人企業(yè)2016年12月采購一臺(tái)不需安裝設(shè)備專用于簡易計(jì)稅項(xiàng)目，取得增值稅專用發(fā)票，不含稅價(jià)50萬元，增值稅8.5萬元，款項(xiàng)已付清。假設(shè)當(dāng)月的銷項(xiàng)稅額是20萬元，無其他增值稅專用發(fā)票進(jìn)行認(rèn)證抵扣。（該案例出自《中國稅務(wù)報(bào)》，2017-01-16 ，作者：金纓 ）

按照財(cái)會(huì)〔2016〕22號(hào)文件的賬務(wù)處理規(guī)定應(yīng)做如下會(huì)計(jì)分錄：（單位：萬元，下同）

1.取得專用發(fā)票：

借：固定資產(chǎn) 50

      應(yīng)交稅費(fèi)——待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額 8.5

      貸：銀行存款 58.5

2.增值稅專用發(fā)票經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證后不得抵扣，作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出：

借：固定資產(chǎn) 8.5

      貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出） 8.5

3.月末計(jì)算當(dāng)月應(yīng)交的增值稅：

當(dāng)月應(yīng)交增值稅=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額-當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額+進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出=20-0+8.5=28.5（萬元）。

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅） 28.5

      貸：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅 28.5

4.下月上繳稅款：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅 28.5 

      貸：銀行存款 28.5

5.年終轉(zhuǎn)賬：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）20 

      應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）8.5 

      貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅）28.5

經(jīng)過年終轉(zhuǎn)賬后，最后“應(yīng)交稅費(fèi)——待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”明細(xì)科目有結(jié)余8.5萬元。而這樣處理將多繳增值稅8.5萬元。

該文作者認(rèn)為，上述處理遺漏了一個(gè)重要的步驟：經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證后，應(yīng)借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”。因此，會(huì)計(jì)處理如下：

1.取得專用發(fā)票待認(rèn)證：

借：固定資產(chǎn) 50

      應(yīng)交稅費(fèi)——待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額8.5

      貸：銀行存款 58.5

2.經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）8.5

      貸：應(yīng)交稅費(fèi)——待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額 8.5

3.因用于簡易計(jì)稅的項(xiàng)目而不得抵扣，作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出：

借：固定資產(chǎn) 8.5

      貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出） 8.5

4.月末計(jì)算當(dāng)月應(yīng)交的增值稅：

當(dāng)月應(yīng)交增值稅=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額-當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額+進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出=20-8.5+8.5=20萬元

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅）20

      貸：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅 20

5.下月上繳稅款：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅 20

      貸：銀行存款 20

6.年終轉(zhuǎn)賬：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）20

      應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）8.5

      貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）8.5

            應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅）20

該文作者認(rèn)為因增值稅會(huì)計(jì)處理方法不同，企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)不同。因此筆者建議對(duì)財(cái)會(huì)〔2016〕22號(hào)文件此項(xiàng)賬務(wù)處理辦法進(jìn)行修改，否則容易引起納稅人申報(bào)出錯(cuò)，增加稅收負(fù)擔(dān)。

蘭州財(cái)經(jīng)大學(xué)蘇強(qiáng)分析認(rèn)為：22號(hào)文件即《規(guī)定》原文中明確有“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證后”的文字表述，其實(shí)這里的意思就是要求納稅人，先經(jīng)過認(rèn)證后，再作為進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。我一直也這樣理解文件的，可是，很多財(cái)稅專業(yè)人士對(duì)《規(guī)定》不太理解，評(píng)論《規(guī)定》寫錯(cuò)了，少了一步待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)入進(jìn)項(xiàng)稅額的會(huì)計(jì)處理，這樣會(huì)多交稅，所以《解讀》出臺(tái)就把問題說卻清楚了，不過財(cái)政部會(huì)計(jì)司可沒說自己文件出錯(cuò)了，是大家理解文件不到位，所以才出來解讀的！

蘭州財(cái)經(jīng)大學(xué)蘇強(qiáng)將此案例按照《規(guī)定》和《解讀》詳細(xì)分析如下：

按照財(cái)政部會(huì)計(jì)司關(guān)于《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》有關(guān)問題的解讀（以下簡稱《解讀》），案例1的會(huì)計(jì)處理如下：

1.一般納稅人取得購進(jìn)固定資產(chǎn)的增值稅專用發(fā)票時(shí)：

借：固定資產(chǎn) 50

      應(yīng)交稅費(fèi)——待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額 8.5

      貸：銀行存款 58.5

第一步處理《規(guī)定》和《解讀》完全一致，但提醒大家需要注意的是，取得增值稅專用發(fā)票時(shí)，即使一般納稅人一開始就認(rèn)定屬于購進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)，用于簡易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或個(gè)人消費(fèi)等，其進(jìn)項(xiàng)稅額按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣的情形的，也必須首先借記“應(yīng)交稅費(fèi)——待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”科目，其次經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證，再次認(rèn)證同時(shí)再將進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，千萬不能直接將增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅稅額直接計(jì)入相關(guān)成本費(fèi)用或資產(chǎn)科目。也就是說，如果做如下會(huì)計(jì)處理是錯(cuò)誤的！

取得增值稅專用發(fā)票，按照固定資產(chǎn)價(jià)稅合計(jì)數(shù)：

借：固定資產(chǎn) 58.5

      貸：銀行存款 58.5

2.一般納稅人將增值稅專用發(fā)票經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證，包括掃描認(rèn)證或網(wǎng)絡(luò)查詢、勾選認(rèn)證方式。

《解讀》規(guī)定，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證后，根據(jù)有關(guān)“進(jìn)項(xiàng)稅額”、“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”專欄及“待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”明細(xì)科目的核算內(nèi)容，先轉(zhuǎn)入“進(jìn)項(xiàng)稅額”專欄，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”科目。

注意《解讀》增加了一段話：（根據(jù)有關(guān)“進(jìn)項(xiàng)稅額”、“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”專欄及“待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”明細(xì)科目的核算內(nèi)容，先轉(zhuǎn)入“進(jìn)項(xiàng)稅額”專欄，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”科目。）這樣解讀說明就非常明確，即分為先取得、再認(rèn)證、在轉(zhuǎn)出三個(gè)步驟，分別進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，因?yàn)椤掇k法》規(guī)定：

“進(jìn)項(xiàng)稅額”專欄，記錄一般納稅人購進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)而支付或負(fù)擔(dān)的、準(zhǔn)予從當(dāng)期銷項(xiàng)稅額中抵扣的增值稅額；

“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”專欄，記錄一般納稅人購進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)等發(fā)生非正常損失以及其他原因而不應(yīng)從銷項(xiàng)稅額中抵扣、按規(guī)定轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額。

“待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”明細(xì)科目，核算一般納稅人由于未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證而不得從當(dāng)期銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。包括：一般納稅人已取得增值稅扣稅憑證、按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣，但尚未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證的進(jìn)項(xiàng)稅額；一般納稅人已申請(qǐng)稽核但尚未取得稽核相符結(jié)果的海關(guān)繳款書進(jìn)項(xiàng)稅額。

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 8.5

      貸：應(yīng)交稅費(fèi)——待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額 8.5

我曾在2016年12月案例解讀《規(guī)定》的文章中強(qiáng)調(diào)過，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證，這個(gè)認(rèn)證程序要單獨(dú)通過會(huì)計(jì)核算反映出來，這是《規(guī)定》之前的增值稅會(huì)計(jì)核算制度沒有明確要求的，但這次22號(hào)文件和解讀都要求必須進(jìn)行的核算工作，并不像有些專家講的屬于財(cái)政部“多此一舉”，因?yàn)檫@一步會(huì)計(jì)處理是對(duì)認(rèn)證這個(gè)法定程序業(yè)務(wù)過程的反映，是隨意不能省略或簡化處理。這類似于材料采購業(yè)務(wù)中使用“在途物資”、“材料采購”和“原材料”科目的會(huì)計(jì)核算要求，在尚未驗(yàn)收入庫前，先通過用“在途物資”或“材料采購”核算，驗(yàn)收入庫后轉(zhuǎn)入“原材料”科目。

3.一般納稅人將認(rèn)定屬于購進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)，用于簡易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目，其進(jìn)項(xiàng)稅額按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣的情形的后不得抵扣，作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出：

借：固定資產(chǎn) 8.5

      貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出） 8.5

蘇強(qiáng)提醒大家注意：為了保證固定資產(chǎn)原值核算準(zhǔn)確，不影響次月計(jì)提折舊金額的計(jì)算，一般納稅人取得增值稅專用發(fā)票、將增值稅專用發(fā)票經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證（掃描認(rèn)證或網(wǎng)絡(luò)查詢、勾選認(rèn)證方式）和將進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，都應(yīng)該在取得資產(chǎn)的同一會(huì)計(jì)期間（取得、認(rèn)證、轉(zhuǎn)出當(dāng)月）進(jìn)行，這樣就保證了固定資產(chǎn)原值不用再以后月份調(diào)整，也就不影響次月計(jì)提折舊金額的計(jì)算了。

4.月末計(jì)算當(dāng)月應(yīng)交的增值稅：

當(dāng)月應(yīng)交增值稅=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額-當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額+進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出=20-8.5+8.5=20（萬元）。

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅） 20

      貸：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅 20

5.下月申報(bào)期上繳稅款：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅 20 

      貸：銀行存款 20

按照上述方法處理之后，就會(huì)出現(xiàn)一個(gè)問題：“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目各專欄在期末都會(huì)有余額。為避免應(yīng)交增值稅各專欄余額越來越大，造成各專欄余額失去意義。建議月末不做處理，年終將“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”各明細(xì)專欄余額結(jié)轉(zhuǎn)。

將應(yīng)交增值稅下的各三級(jí)明細(xì)科目的相應(yīng)金額結(jié)轉(zhuǎn)到“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅）”。

結(jié)轉(zhuǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額類的科目相關(guān)發(fā)生額： 

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅）

      貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額、已交稅金、減免稅款、出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅款）

結(jié)轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額類的科目相關(guān)發(fā)生額： 

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額、出口退稅、進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出、轉(zhuǎn)出多交增值稅） 

      貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅） 

根據(jù)“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——轉(zhuǎn)出未交增值稅”科目借貸方的差額，轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目借方或貸方。

6.年終將“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”各明細(xì)專欄余額結(jié)轉(zhuǎn)：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 20 

      應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出） 8.5 

      貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅）28.5

經(jīng)過年終轉(zhuǎn)賬后，最后“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”各明細(xì)專欄余額為0，“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目和“應(yīng)交稅費(fèi)——待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”科目余額也為0。