政策探討：個人所得稅“其他所得”之惑
——更新時間：2009-09-29 09:42:11 點擊率: 4175
根據(jù)個人所得稅法及其實施條例的規(guī)定，個人所得稅的應(yīng)稅所得分為十一項，其中第十一項為“經(jīng)國務(wù)院財政部門確定征稅的其他所得。”（簡稱“其他所得”），此條規(guī)定做為兜底條款，反映在稅法中，一定程度上對國家的財政收入及各項所得的規(guī)范納稅起到應(yīng)有的作用，但筆者注意到，在國務(wù)院及財政部門確定的征稅相關(guān)文件中，并沒有考慮到征管實際，有些所得是無法在實踐中應(yīng)征盡征的。下面就國務(wù)院及財政部門已確定征稅的“其他所得”做一簡要分析。
一、政策規(guī)定
首先，讓我們來看一下，現(xiàn)行政策中，納稅人比較關(guān)注的幾個規(guī)定“其他所得”需要納稅的幾個稅收政策：
《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于個人無償受贈房屋有關(guān)個人所得稅問題的通知》（財稅[2009]78號）規(guī)定：除本通知第一條規(guī)定情形以外，房屋產(chǎn)權(quán)所有人將房屋產(chǎn)權(quán)無償贈與他人的，受贈人因無償受贈房屋取得的受贈所得，按照“經(jīng)國務(wù)院財政部門確定征稅的其他所得”項目繳納個人所得稅，稅率為20%.對受贈人無償受贈房屋計征個人所得稅時，其應(yīng)納稅所得額為房地產(chǎn)贈與合同上標(biāo)明的贈與房屋價值減除贈與過程中受贈人支付的相關(guān)稅費后的余額。贈與合同標(biāo)明的房屋價值明顯低于市場價格或房地產(chǎn)贈與合同未標(biāo)明贈與房屋價值的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可依據(jù)受贈房屋的市場評估價格或采取其他合理方式確定受贈人的應(yīng)納稅所得額。
五、受贈人轉(zhuǎn)讓受贈房屋的，以其轉(zhuǎn)讓受贈房屋的收入減除原捐贈人取得該房屋的實際購置成本以及贈與和轉(zhuǎn)讓過程中受贈人支付的相關(guān)稅費后的余額，為受贈人的應(yīng)納稅所得額，依法計征個人所得稅。受贈人轉(zhuǎn)讓受贈房屋價格明顯偏低且無正當(dāng)理由的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以依據(jù)該房屋的市場評估價格或其他合理方式確定的價格核定其轉(zhuǎn)讓收入；
《國家稅務(wù)總局關(guān)于個人所得稅有關(guān)問題的批復(fù)》（國稅函[2000]57號）：部分單位和部門在年終總結(jié)、各種慶典、業(yè)務(wù)往來及其他活動中，為其他單位和部門的有關(guān)人員發(fā)放現(xiàn)金、實物或有價證券。對個人取得該項所得，應(yīng)按照《中華人民共和國所得稅法》中規(guī)定的“其他所得”項目計算繳納個人所得稅，稅款由支付所得的單位代扣代繳；
《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于個人所得稅有關(guān)問題的批復(fù)》（財稅[2005]94號）：關(guān)于個人提供擔(dān)保取得收入征收個人所得稅問題。個人為單位或他人提供擔(dān)保獲得報酬，應(yīng)按照個人所得稅法規(guī)定的“其他所得”項目繳納個人所得稅，稅款由支付所得的單位或個人代扣代繳；
《國家稅務(wù)總局關(guān)于個人取得解除商品房買賣合同違約金征收個人所得稅問題的批復(fù)》（國稅函[2006]865號）：商品房買賣過程中，有的房地產(chǎn)公司因未協(xié)調(diào)好與按揭銀行的合作關(guān)系，造成購房人不能按合同約定辦妥按揭貸款手續(xù)，從而無法繳納后續(xù)房屋價款，致使房屋買賣合同難以繼續(xù)履行，房地產(chǎn)公司因雙方協(xié)商解除商品房買賣合同而向購房人支付違約金。根據(jù)個人所得稅法的有關(guān)規(guī)定，購房個人因上述原因從房地產(chǎn)公司取得的違約金收入，應(yīng)按照“其他所得”應(yīng)稅項目繳納個人所得稅，稅款由支付違約金的房地產(chǎn)公司代扣代繳；
《國家稅務(wù)總局關(guān)于個人所得稅有關(guān)政策問題的通知》（國稅發(fā)[1999]58號）：關(guān)于個人取得無賠款優(yōu)待收入征稅問題，對于個人因任職單位繳納有關(guān)保險費用而取得的無賠款優(yōu)待收入，按照“其他所得”應(yīng)稅項目計征個人所得稅；
二、簡要分析
根據(jù)《個人所得稅法》第八條的規(guī)定：“個人所得稅，以所得人為納稅義務(wù)人，以支付所得的單位或者個人為扣繳義務(wù)人。”《個人所得稅代扣代繳暫行辦法》（國稅發(fā)[1995]65號）規(guī)定，除個體工商戶外，其他十項所得均應(yīng)由支付所得的單位和個人來扣繳稅款。這里包括了“其他所得”。
因此，上述無賠款優(yōu)待收入、解除商品房買賣合同違約金、提供擔(dān)保取得收入，這些因個人當(dāng)即取得的現(xiàn)金收入，可由支付單位代扣代繳其應(yīng)納的個人所得稅。但實際工作中筆者發(fā)現(xiàn)，對于“部分單位和部門在年終總結(jié)、各種慶典、業(yè)務(wù)往來及其他活動中，為其他單位和部門的有關(guān)人員發(fā)放現(xiàn)金、實物或有價證券。”應(yīng)納的個人所得稅，通常企業(yè)在發(fā)放時不是不好直接向接受人扣繳個人所得稅，就是因為物件太小，實物金額也不大，而不予代扣代繳個人所得稅。這樣一來，在稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查時，就會出現(xiàn)被罰款的可能。
與此同時，筆者也發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)行法律對于扣繳義務(wù)人的扣繳義務(wù)并沒有進(jìn)行強(qiáng)制。《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹<中華人民共和國稅收征收管理法>及其實施細(xì)則若干具體問題的通知》（國稅發(fā)[2003]47號）第二條關(guān)于扣繳義務(wù)人扣繳稅款問題第三款規(guī)定：“扣繳義務(wù)人違反征管法及其實施細(xì)則規(guī)定應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除按征管法及其實施細(xì)則的有關(guān)規(guī)定對其給予處罰外，應(yīng)當(dāng)責(zé)成扣繳義務(wù)人限期將應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收的稅款補(bǔ)扣或補(bǔ)收。”。
從上述規(guī)定我們可以看出，個人所得稅法僅是規(guī)定支付人為扣繳義務(wù)人，而《征管法》中對扣繳義務(wù)人僅規(guī)定，如不按規(guī)定扣繳，將進(jìn)行罰款，除此之外，并沒有個稅必須由其繳納的規(guī)定。因此，在實踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)通常的作法是發(fā)現(xiàn)問題后，先讓其補(bǔ)扣應(yīng)扣繳的稅款。此外，上述國稅發(fā)[2003]47號文件與征管法的規(guī)定明顯有相背之處，《征管法》明確規(guī)定扣繳義務(wù)人不是納稅人，無義務(wù)補(bǔ)扣、補(bǔ)收稅款。所以，“責(zé)成扣繳義務(wù)人限期將應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收的稅款補(bǔ)扣或補(bǔ)收”的規(guī)定只是現(xiàn)實面前稅務(wù)機(jī)關(guān)的無耐之舉。
最后，筆者再來分析一下近期下發(fā)的財稅[2009]78號文件關(guān)于個人無償受贈房屋不屬于免稅情形的應(yīng)按“其他所得”來繳納個人所得稅的問題。
財稅[2009]78號文件明確：受贈人因無償受贈房屋取得的受贈所得，按照“經(jīng)國務(wù)院財政部門確定征稅的其他所得”項目繳納個人所得稅，稅率為20%.對受贈人無償受贈房屋計征個人所得稅時，其應(yīng)納稅所得額為房地產(chǎn)贈與合同上標(biāo)明的贈與房屋價值減除贈與過程中受贈人支付的相關(guān)稅費后的余額。贈與合同標(biāo)明的房屋價值明顯低于市場價格或房地產(chǎn)贈與合同未標(biāo)明贈與房屋價值的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可依據(jù)受贈房屋的市場評估價格或采取其他合理方式確定受贈人的應(yīng)納稅所得額。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)房地產(chǎn)稅收管理的通知》（國稅發(fā)[2005]82號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于實施房地產(chǎn)稅收一體化管理若干具體問題的通知》（國稅發(fā)[2005]156號）以及《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)房地產(chǎn)交易個人無償贈與不動產(chǎn)稅收管理有關(guān)問題通知》（國稅發(fā)[2006]144號）均強(qiáng)調(diào)國家稅務(wù)總局對房地產(chǎn)稅收的管理強(qiáng)調(diào)一體化原則，即在現(xiàn)行職責(zé)分工和征管要求的基礎(chǔ)上，整合征管資源，以契稅管理先繳納稅款、后辦理產(chǎn)權(quán)證書（簡稱“先稅后證”）為抓手，以信息共享、數(shù)據(jù)比對為依托，以優(yōu)化服務(wù)、方便納稅人為宗旨，加強(qiáng)部門協(xié)調(diào)配合，搞好各征管環(huán)節(jié)銜接，以加強(qiáng)房地產(chǎn)諸稅種的稅收管理。稅務(wù)機(jī)關(guān)與有關(guān)部門聯(lián)系，建立健全部門之間的信息共享、情況通報制度，加強(qiáng)協(xié)調(diào)配合。
顯然，按照上述文件規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)在征管中對受贈房屋應(yīng)繳納的“其他所得”個人所得稅會按照“一體化”管理要求，與契稅一起征收。
但這里還存在一個問題，那就是，個人在受贈房屋時并沒有取得現(xiàn)金，僅是取得了房屋，根據(jù)支付能力原則，繳納個人所得稅時定會存在納稅能力問題，在征管實踐中如何讓其繳納稅款確實是一個難題。而如果讓贈與人代扣代繳稅款更是難以實現(xiàn)。因此，關(guān)于這個問題如何處理，筆者希望財稅主管部門能盡快給出一個明確的解釋，以利于征納雙方的執(zhí)行和操作。
